I GSK 1510/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 375/13 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 375/13, oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za [...]r Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego stwierdzono, że część oświadczeń posiadanych przez skarżącego o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...]. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dotyczące wskazanych oświadczeń, uzasadniały stwierdzenie, że zawarte tam dane personalno-adresowe nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, są nierzetelne i tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżonej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący wątpliwości co do jego poprawności, co czyni zarzuty naruszenia art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) bezzasadnymi. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż braku akceptacji przez skarżącego dla uzasadnienia decyzji organu podatkowego nie można utożsamić z jego brakiem. Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie mowa jest o stosowaniu przez podatnika określonej preferencji podatkowej mającej charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych korzystał. W sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako " u.p.a.") obowiązująca w roku 2007 - z uwzględnieniem nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160 poz. 1341), która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005 r. Z treści art. 4 ust. 2 pkt 10, ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a. wynika, ze wysokość stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależniona została od zadeklarowanego w momencie sprzedaży (kupna) jego użycia na cele opałowe. Deklaracja ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe umożliwiającego weryfikację jego prawdziwości. Deklarowanie zużycia oleju opałowego na cele opałowe następuje w momencie jego zakupu (sprzedaży). Tylko rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku określonego w rozporządzeniu umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawienia skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zauważył, że uzyskanie danych osobowych znajdowało oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285). Powołując się na treść znowelizowanego art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, Sąd wskazał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie), a to jest możliwe wtedy gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zdaniem Sądu, skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle powoływanego rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też prawo, a nawet obowiązek, ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w [...] r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. Niesprawdzenie przez skarżącego danych osobowych nabywców oleju przekazanych w formie własnoręcznie wypełnianych przez klientów oświadczeń i przyjęcie ich za zgodne z prawdą, Sąd uznał za niezachowanie przez skarżącego należytej staranności. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako: " p.p.s.a."). W. M., w skardze kasacyjnej z [...]r zakwestionował wyrok Sądu I instancji w całości i zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. poprzez błędną wykładnię; b/ naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię. Naruszenie przepisów rozporządzenia autor skargi kasacyjnej doszukuje się w uznaniu, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe. Prawidłowa interpretacja § 4 ust. 1 rozporządzenia nie daje podstaw do niezastosowania względem skarżącego stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Z błędny uznał skarżący kasacyjnie sposób rozumienia art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. w taki sposób, że względem skarżącego nie znajduje zastosowania stawka podatku akcyzowego w kwocie 233 zł za 1000 litrów wyrobu. Zarzucając naruszenia przepisów postępowania kwestionuje przyjęcie przez Sąd I instancji, że skarżący miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu wypełnianym przez nabywcę oraz przyjęcie, że skarżący nie spełnił wymogów z art. 65 ust. 1 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej powołał się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora niewłaściwe zastosowanie to błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawa (błąd subsumcji). Uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej, z jednej strony twierdzi, że skarżący posiadał oświadczenia i było to wystarczające do uznania, że spełnia warunki do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., przy czym nie miał obowiązku ani możliwości weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach. Zatem kwestionuje również zastosowanie tego przepisu. Z drugiej strony powołując się na odosobniony pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I GSK 899/09, wskazuje, że ponieważ stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe nie jest stawką preferencyjną to skarżący nie miał w ogóle obowiązku posiadania oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie zgadza się z tym stanowiskiem i wskazuje, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../. W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W jej wykonaniu Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 I) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku, gdy oleje te są zabawione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia. Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. O prawidłowości zastosowania omówionych powyżej stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Za trafny uznać należy wywód (por. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, ONSA i WSA 2.012/2/32), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Z ustalonego, a nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika, że konkretne oświadczania nabywców olejów opałowych zawierały braki i nieprawidłowości uniemożliwiające ustalenie faktycznych nabywców oleju opałowego. Oznacza to, zgodnie z wyżej omówioną regulacją prawną, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zatem prawidłowe było zastosowanie w sprawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia, "poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe (...)".  Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że tylko pobieżna analiza wyroku Sądu I instancji wskazuje, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, że Sąd nie uznał, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia skutkują jego "nieważnością". Sąd dokonując wykładni § 4 rozporządzenia zauważa, że w toku postępowania poprawność formalna i rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny, a organy podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenia są wadliwe. W konsekwencji w sytuacjach, w których nie uzyskano jednoznacznych dowodów pozwalających na zakwestionowanie rzetelności oświadczeń, wątpliwości organ podatkowy rozstrzygał na korzyść skarżącego. Tylko w tych przypadkach, w których dane osobowe nabywców zawarte w przedłożonych oświadczeniach nie odpowiadały rzeczywistości, organ zakwestionował prawidłowość oświadczenia. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do konkretnych ustaleń w zakresie braków oświadczeń. Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej są ogólne i nie biorą pod uwagę faktu, że organ weryfikował ściśle określone oświadczenia. Z tego powodu zarzut obejmujący naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia należy uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z. 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.