I SA/Kr 1865/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1865/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg M.T., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 października 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 24 maja 2012r. o numerach [...] i [...] dokonał z urzędu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych M. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008r. odpowiednio: - zwrotu podatku z dnia 9 marca 2012r. w wysokości 2513,00 zł. w rozbiciu na należność główną w kwocie 384, 00 zł i odsetki za zwłokę liczone od dnia 31 marca 2009r. do dnia 9 marca 2012r. w kwocie 131,00 zł, oraz na należność główną w kwocie l500,00 zł i odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 2009r. do dnia 9 marca 2012r. w kwocie 498,00 zł (na zasadzie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm./), - wpłaty z dnia 8 marca 2012r. w wysokości 139 zł w rozbiciu na należność główną w kwocie 104, 00 zł i odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 2009r. do dnia 8 marca 2012r. w kwocie 35,00 zł (na zasadzie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). Działając za pośrednictwem pełnomocnika podatnik zaskarżył opisane postanowienia w drodze zażalenia zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 , art. 59 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Ponadto skarżący zarzucił, że po złożeniu deklaracji PIT-36 za 2008r. Urząd nie dokonał czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 i 274 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu zażalenia skarżący kwestionował naliczenie odsetek za zwłokę powołując się na przepis art. 54 § 1 pkt 7a Ordynacji podatkowej oraz zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 26 lipca 2012r. uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na brak właściwego uzasadnienia zaskarżonych postanowień. W ocenie organu odwoławczego w ogóle nie odniesiono się do ustalonego stanu faktycznego, nie zastąpią zaś właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego pisma wydane w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia z dnia 8 sierpnia 2012r. nr [...] i [...] o treści wyrzeczeń niemal tożsamej z opisanymi na wstępie, zmieniając jedynie datę początkową naliczania odsetek za zwłokę od należności głównej w kwocie 384,00, a to z 31 marca 2009r. na 1 maja 2009r. Powyższe postanowienia zostały wysłane dwukrotnie: pierwszy raz do podatnika i zostały mu doręczone w dniu 10 sierpnia 2012r., kolejny raz do pełnomocnika i zostały mu doręczone w dniu 29 sierpnia 2012r. W zażaleniach na te postanowienia zarzucono organowi, iż ten nie wykonał wszystkich zaleceń wynikających z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2012r., gdyż również te rozstrzygnięcia nie zostały opatrzone należytym uzasadnieniem faktycznym i prawnym. W postanowieniu z dnia 8 sierpnia 2012r. nr [...] zmieniono jedynie datę początkową naliczenia odsetek jednak nie obniżono kwoty ich naliczenia. Niezrozumiałe jest dla podatnika oznaczenie daty powstania zobowiązania w podatku za 2009r. na dzień 1 maja 2009r., a daty nadpłaty za 2009r. na dzień 9 marca 2012r., w sytuacji gdy korekty deklaracji PIT-36 złożył w tym samym dniu, a to 9 marca 2012r. Podatnik przypomniał, że protokół z kontroli prawidłowości odliczenia straty z lat ubiegłych w PIT-36 za 2008r. spisano w Urzędzie jedynie w oparciu o jego własną dokumentację, bez udziału podatnika, co oznacza, że czynność ta miała jedynie charakter wewnętrzny, a dodatkowo w świetle art. 274 Ordynacji podatkowej spóźniona o trzy lata. Podatnik zresztą wyraził swe wątpliwości już w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do tego protokołu z dnia 16 lutego 2012r., które nie zostały jednak należycie wyjaśnione przez organ. W ocenie podatnika organ pozostaje w błędnym przekonaniu, że fakt przyjęcia zeznania podatkowego, które nie budzi wątpliwości czysto rachunkowych, jak również dokonany na tej podstawie zwrot nadpłaty, nie przesądzają o prawidłowości dokonanego rozliczenia. Organ bezpodstawnie sugeruje przy tym, że podatnikowi za 2008r. przysługiwało odliczenie straty z lat ubiegłych w kwocie 13.959,63zł, podczas gdy w rzeczywistości była to kwota 20.859,64zł. Zdaniem podatnika takie postępowanie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył powyższe zażalenia we własnym zakresie i postanowieniami z dnia 29 sierpnia 2012r. nr [...] i 30 sierpnia 2012r. nr [...] działając na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej uchylił swoje postanowienia z dnia 8 sierpnia 2012r. i jednocześnie postanowił zaliczyć na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. - nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wynikającą z korekty zeznania PIT-36 za 2009r. z dnia 9 marca 2012r. w kwocie 2 513,00 zł, a to na należność główną l 884,00 zł i odsetki 629,00 zł, - wpłatę z dnia 8 marca 2012r. w wysokości 139,00 zł, a to na należność główną 104zł i odsetki 35 zł. W zażaleniach na te postanowienia pełnomocnik podatnika zarzucił organowi brak przytoczenia należytego uzasadnienia faktycznego jak i prawnego zgodnie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, dwukrotne przesłanie tych samych postanowień oraz nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej w postaci art. 226 Ordynacji podatkowej. Do zażaleń została dołączona skarga na działanie pracowników Urzędu Skarbowego w Zakopanem. W skardze podatnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie poinformował go o przekazaniu złożonych przez niego zażaleń do organu odwoławczego. Ponadto zarzucono Urzędowi bałagan, brak kompetencji i niczym nieuzasadnione nękanie podatnika i jego rodziny. W ocenie podatnika pracownicy urzędu nie wykonują należycie swoich obowiązków, a to w szczególności nie sprawdzili po złożeniu przez niego zeznania, czy dane w nim zawarte w prawidłowy sposób odzwierciedlają przepisy ustaw podatkowych, a ograniczyli się tylko do sprawdzenie zeznania pod względem rachunkowym. Postanowieniami z dnia 25 października 2012r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej : - uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji i umorzył postępowania w sprawie zaliczenia dokonanego postanowieniami o numerach [...] i [...], - uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji o numerach [...] i [...], przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu w pierwszym rzędzie wskazano, iż w postanowieniach o numerach [...] i [...] w niewłaściwy sposób zastosowano podstawę prawną art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję/postanowienie, uzna, że zażalenie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Tymczasem organ pierwszej instancji nie uwzględnił żądań strony o nienaliczaniu odsetek, jak i nie uzasadnił z jakiego powodu następuje zmiana postanowień z dnia 8 sierpnia 2012r. Oznacza to, że organ pierwszej instancji w wyniku samokontroli swojego postanowienia nie uwzględnił wszystkich żądań strony, a zatem nie mógł wydać postanowień na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności przypomniano, ze w związku z przeprowadzoną kontrolą przez Urząd Skarbowy w zakresie zeznania PIT-36 za 2008r. ustalono, że podatnik odliczył w pełnej wysokości stratę z lat poprzednich, zamiast prawidłowego odliczenia 50% tej straty. W wyniku tych ustaleń podatnik złożył korektę zeznania w dniu 9 marca 2012r. z wykazana kwotą do zapłaty. Równocześnie podatnik skorygował zeznanie za rok 2009 wykazując nadpłatę podatku. W związku z wykazaną nadpłatą podatku za 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył tę nadpłatę postanowieniem nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z korekty zeznania za 2008r. oraz na należne odsetki za zwłokę. Dodatkowo, podatnik wpłacił za pośrednictwem banku kwotę 139,00 zł, która została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetki za zwłokę. Na tle okoliczności spraw organ stwierdził, że uzasadnienia zaskarżonych postanowień organu pierwszej instancji nadal nie spełniają wymogów ustawy Ordynacja podatkowa określonych art. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 217 § 2. Organ pierwszej instancji w między innymi naliczając odsetki za zwłokę podał dwukrotnie ten sam okres ich naliczenia, bez właściwego uzasadnienia. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika do działania w jej imieniu przed organem podatkowym w danej sprawie, to wszelka korespondencja dotycząca tej sprawy powinna być doręczana pełnomocnikowi - zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast w trybie art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1071, ze zm.) do skargi podatnika stwierdzono, że jest ona nieuzasadniona. Organ pierwszej instancji nie ma bowiem obowiązku zawiadamiać podatnika, że przekazał zażalenie organowi odwoławczemu, gdyż nie wynika to żadnego przepisu Ordynacji podatkowej. W myśl art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, przekazując sprawę, jest jedynie obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich, z czego organ wywiązał się w sposób prawidłowy. Ponadto wyjaśniono, że organ podatkowy przed dokonaniem zwrotu wynikającego z zeznania za 2008r. dokonał jego sprawdzenia zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej, nie stwierdzając jednak błędów, czy oczywistych omyłek. W świetle przepisów art. 273 i art. 274 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma zaś obowiązku po złożeniu zeznania weryfikować danych ujętych w zeznaniu w szerszym zakresie. Na weryfikację szczegółową zeznania organ ma bowiem 5 lat co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy miał zatem prawo w tym okresie do szczegółowej weryfikacji zeznania, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przeprowadzić kontrolę, co miało zresztą miejsce w tym przypadku. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zażądał zmiany sentencji opisanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej poprzez umorzenie postępowania w sprawie naliczenia nadpłaty i wpłaty dokonanych postanowieniami o numerach [...] i [...]. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że dwukrotnie otrzymał identyczne egzemplarze postanowień z dnia 8 sierpnia 2012r., przy czym dwukrotnie to właśnie on był ich adresatem. W ocenie skarżącego wydawane kolejno przez organy obu instancji rozstrzygnięcia nie mieściły się w odpowiednich ramach czasowych, co uchybia w oczywisty sposób sformułowanej w art. 135 Ordynacji podatkowej powinności działania organów wnikliwie i szybko. Ponadto, skarżący ponownie dał wyraz swoim wątpliwościom w zakresie braku obowiązku zawiadomienia go o przekazaniu sprawy organowi odwoławczemu. Samo jedynie potraktowanie zarzutów jako bezzasadnych przez organ pierwszej instancji, nie daje przecież stronie wiedzy o dalszym toku czynności w jej sprawie. Stanowisko podatnika znajduje dla odmiany oparcie w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślał również, że w piśmie z dnia 7 marca 2012r. w sposób niepozostawiający wątpliwości dał wyraz woli zaliczenia całości nadpłaty i wpłaty na spłatę zadłużenia z tytułu PIT-36 za 2008r., a to zgodnie z przepisem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo wreszcie powrócono do problematyki zakresu badania przez organ składanych przez podatników deklaracji, podkreślając, że weryfikacja strat z lat ubiegłych w oparciu o pozostające do dyspozycji organu dane ujawnione w systemie POLTAX, nie powinna nastręczać urzędnikom zbyt wielkich problemów i może być przeprowadzona tuż po złożeniu zeznania. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych, w wypadku stwierdzenia co najmniej jednego z uchybień (materialnoprawnych lub procesowych) wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeżeli zakwestionowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, skargę należy oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 tej samej ustawy. Godzi się wreszcie podkreślić, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W świetle przywołanych zasad oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że kontrolowane postanowienia nie zawierają takich naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżenia są postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylono poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia. Fakt ten determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawy, w których wydano zaskarżone postanowienia nie zostały bowiem rozstrzygnięte merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność rozstrzygnięć kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przekonania w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd nie zajmował się w ogóle stanowiącymi znaczną część argumentacji skarg kwestią sposobu i zasadności zaliczania nadpłaty. Wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Tym niemniej konieczność ta może zachodzić w szczególności wówczas, gdy postępowanie w kierunku istotnych dla sprawy okoliczności nie było wcale prowadzone. Co może nawet bardziej istotne dla wykładni owej przesłanki w postanowieniach kasacyjnych z dnia 26 lipca 2012r. organ odwoławczy wyraźnie wskazywał, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do ustalonego stanu faktycznego, określając tym samym wytyczne dotyczące późniejszego postępowania, które wiązały przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Okoliczność ta była zresztą podnoszona przez samego skarżącego w toku postępowania administracyjnego. Zważywszy ponadto, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które winny być wyjaśnione, mają istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia, uznać należało, że uchylenie postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłaty i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania jest w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadne. W sformułowanych przez organ pierwszej instancji uzasadnieniach w dalszym ciągu brakowało bowiem istotnych faktów, dat i okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Brak było zatem spersonalizowania uzasadnienia przedmiotowych postanowień do ustalonego stanu faktycznego i rzeczywistej sytuacji, których one dotyczą. Organ odwoławczy nadal nie miał możliwości merytorycznej dyskusji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Uniemożliwiało mu to merytoryczną kontrolę zaskarżonych aktów administracyjnych, a przez to urzeczywistnienie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi bowiem niezbędną przesłankę stwierdzenia, że w sprawie w ogóle mamy do czynienia z rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie administracyjnej. Poczynienie tych ustaleń dopiero na etapie postępowania odwoławczego w istocie rzeczy pozbawiłoby natomiast skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy w całości w toku postępowania administracyjnego. Ma rację organ odwoławczy wskazując, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak zasady te nie mogą być sprzeczne z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skarg dotyczących przebiegu postępowania wyjaśnić trzeba, że rzeczywiście organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 8 sierpnia zaadresował tylko do skarżącego i pierwszy raz wysłał go do skarżącego, jednakże postanowienia te w późniejszym terminie przesłał również do pełnomocnika - czym skorygował wcześniejsze uchybienie. Pełnomocnik skarżącego na te same postanowienie złożył zresztą dwukrotnie zażalenia, które były podstawą wydania rozstrzygnięć przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jak słusznie twierdzi organ odwoławczy, skarżący z tego powodu nie poniósł żadnych negatywnych skutków, bowiem zażalenie zostało rozpatrzone. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia ram czasowych postępowania, gdyż terminy określone przepisem art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej zostały zachowane. Skarżącemu wyjaśniano również słusznie, że organ pierwszej instancji nie ma obowiązku zawiadamiać podatnika, że przekazał zażalenie organowi odwoławczemu, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej. W myśl art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich, a Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiązał się z tego obowiązku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skarg.