III SA/Wa 2020/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła 10 grudnia 2010r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. W wyniku ich złożenia zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: VAT"). Spółka wpłaciła 10 grudnia 2010r. na poczet ww. zaległości łącznie 6.046.417 zł. Zaległość za styczeń 2007r. wyniosła 175.939 zł, natomiast Spółka za ten okres wpłaciła 234.946 zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") postanowieniem z [...] stycznia 2011r. zaliczył Spółce wpłatę 234.946 zł., dokonaną 10 grudnia 2010r., na poczet zaległości w VAT za styczeń 2007r. w następujący sposób: 168.198 zł na należność główną, 66.748 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 27 lutego 2007 r. do 10 grudnia 2010r., przy czym za okres od 1 stycznia 2009r. do 10 grudnia 2010r. odsetki naliczono zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, ze zm" dalej: "O.p."). 3. Spółka w zażaleniu z 20 stycznia 2011 r. uznała, że NUS naruszył art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, dalej: "rozporządzenie w sprawie odsetek"), przez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji ww. przepisu. Zdaniem Spółki obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia naliczania odsetek, a nie od 1 stycznia 2009r. Zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...] maja 2011r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1a O.p. Wskazał, że stosownie do treści art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej może być stosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 O.p. - proporcjonalnie na poczet należności głównej wynikającej ze skorygowanej deklaracji i odsetek od niej naliczonych. Odsetki za zwłokę nalicza się wówczas według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Art. 56 § 1a O.p. obowiązuje od 1 stycznia 2009r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Ma więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po 1 stycznia 2009r., co potwierdza obwieszczenie Ministra Finansów z 6 stycznia 2009r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11, dalej: "obwieszczenie z 6 stycznia 2009r."). Jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009r., to od 1 stycznia 2009r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki, zaś do 31 grudnia 2008r. według stawki podstawowej. DIS w związku z tym stwierdził, iż prawidłowe było działanie NUS, polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za styczeń 2007r. za okres od 27 lutego 2007r. do 31 grudnia 2008r. według podstawowych stawek, obowiązujących na podstawie art. 56 § 1 O.p., a od 1 stycznia 2009r. do 10 grudnia 2010r. według obniżonej stawki, zgodnie z art. 56 § 1a O.p. 5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zarówno ww. postanowienia DIS, jak i ww. postanowienia NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odsetek - przez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a O.p. Zdaniem Spółki obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania, a nie dopiero od 1 stycznia 2009r., gdyż wynika to z literalnego brzmienia art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 1 O.p. Art. 56 § 1 O.p. nie wskazuje, za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę, lecz tylko ich wysokość. Brak jest też podstaw do różnicowania okresów, za które naliczane są odsetki za zwłokę, na te do których stosuje się stawkę podstawową (za część okresu) i obniżoną (za pozostały czas naliczania). W odniesieniu do zasad stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych, więc ww. przepis art. 56 § 1a O.p. dotyczący obniżonej stawki odsetek za zwłokę obowiązuje od 1 stycznia 2009r. i zgodnie z zasadą bezpośredniego działania prawa, ma zastosowanie do zdarzeń zaszłych po tej dacie, w tym do korekt deklaracji składanych po 1 stycznia 2009r. 6. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny - w tym postanowienie kończące postępowanie - konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ). 3. Skarga analizowana według ww. kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę na poczet zaległości podatkowej w VAT. Postanowienie to - zdaniem Sądu - wydano z naruszeniem art. 56 § 1a O.p. i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy też obniżoną stawkę odsetek może zastosować dopiero od 1 stycznia 2009r. 5. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko DIS, że art. 56 § 1a, § 1b O.p. obowiązuje od 1 stycznia 2009r. Sąd stwierdza ponadto, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził na mocy art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. (art. 1 pkt 11 lit. b) Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10. Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę - w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. Ustawodawca w § 1b art. 56 O.p. ograniczył krąg podatników, którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Ustawodawca, zmieniając natomiast § 3 art. 56 O.p. zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Podatkowy" także obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1a ww. przepisu. Na mocy art. 56 § 3 O.p., obowiązującego przed 1 stycznia 2009r., Minister Finansów zobowiązany był do ogłaszania odsetek za zwlokę, o których mowa w § 1 ww. przepisu. Minister Finansów ww. obwieszczeniem z 6 stycznia 2009r., powołując się na art. 53 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.) określił w pkt 1 stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 13% w stosunku rocznym, a w pkt 2 obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 9,75% kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009r. 6. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza, że na uwzględnienie nie może zasługiwać stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, aprobujące stanowisko NUS, polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za styczeń 2007r. za okres od 27 lutego 2007r. do 31 grudnia 2008r. według podstawowych stawek, obowiązujących na podstawie art. 56 § 1 O.p., a od 1 stycznia 2009r. do 10 grudnia 201 Or. według obniżonej stawki, zgodnie z art. 56 § 1a O.p. Zdaniem Sądu przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt, o których mowa w § 1b art. 56 O.p.) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009r. (dzień wejścia w życie art. 56 § 1a O.p.), z uwagi na powszechnie akceptowaną zasadę bezpośredniego działanie nowego prawa. 1. Sąd stwierdza również, że ani z ww. przepisu art. 56 § 1a O.p., ani unormowań przejściowych do O.p. nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009r., jednocześnie nakazując stosowanie do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009r. odsetek podstawowych (w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego nie można, wbrew twierdzeniom DIS wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, powstanie u podatnika, który złoży korektę deklaracji podatkowej po 31 grudnia 2008r., a korekta ta będzie spełniać wymogi korekty, także te określone w art. 56 § 1a O.p. Przyjęty, zatem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy (w tym dniu wszedł wżycie również art. 56 § 1a O.p.) odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. 2. Za powyższą interpretacją ww. przepisu art. 56 § 1a O.p. polegającą na przyjęciu, że stawka preferencyjna stosowana jest do okresów wcześniejszych, w tym w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009r., przemawia również literalna treść art. 56 § 1a O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Art. 56 § 1 O.p. stanowi natomiast, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Przepisy art. 56 § 1 i § 1a O.p. zawierają zatem jedynie określenie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych. Przepisy te nie precyzują, za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Przepis art. 53 § 1 O.p. wskazuje zaś, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). 3. Sąd, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w ww. art. 56 § 1 i § 1a i art. 53 § 1, 2 i 4 O.p., stwierdza, że ustawodawca przyjął, iż podatnik, który sam składa skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz sam dokonuje zapłaty zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty ma prawo skorzystać ze swoistej ulgi odsetkowej w całym okresie, którego dotyczy korekta - z preferencyjnej stawki odsetek, z zastrzeżeniem jedynie wynikającym § 1b art. 56 O.p. 4. Zdaniem Sądu błędne jest więc stanowisko DIS, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wywodzone z przepisów obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009r., że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od 1 stycznia 2009r. Obwieszenie wyżej powołane ma jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny, pozwalający na kształtowanie obowiązków, czy uprawnień podatników. Ma ono ułatwić, a nie ograniczyć, stosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. Ustalanie obowiązków, jak i uprawnień podatnika w zakresie obciążeń podatkowych powinno mieć miejsce w drodze unormowań ustawowych. W treści natomiast ww. przepisów art. 56 § 1 i § 1a i art. 53 § 1, 2 i 4 O.p., nie wprowadzono ograniczania czasowego do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. 7. Wyżej przedstawiona przez Sąd wykładnia spornego przepisu art. 56 § 1a O.p. znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu od projektu ustawy z 7 listopada 2009r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), przedstawionym przez Sejmową Komisje Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak też przedstawionym w Stanowisku Rządu do ww. projektu (druku 907). Na podkreślenie zasługuje to, iż ww. Komisja Sejmowa, proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej"; "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również uzasadnienie projektu zmian do O.p. przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolna wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009r. Rząd, odnosząc się do nowelizacji § 3 art. 56 O.p. wyjaśnił, że proponowana zmiana jest dostosowana do wprowadzenia dodatkowej, preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę i rozszerza delegację Ministrowi Finansów do ogłoszenia - obwieszczeniem - wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. Taki sposób ogłoszenia wysokości stawki obniżonych odsetek, jak wyjaśniono, ułatwi podatnikom obliczanie ich wysokości, w konsekwencji uprości pobór podatku. Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę ww. stanowisko Rząd jak i uzasadnienie zmiany przepisów, proponowane przez ww. Komisję Sejmową "Przyjazne Państwo", stwierdzić należy, że cele w postaci zachęcenia do składania dobrowolnych korekt deklaracji są możliwe do spełnienia, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu niweczy natomiast cele, które miał spełniać przepis art. 56 § 1a O.p., w szczególności w odniesieniu do korekt deklaracji dotyczących lat wcześniejszych. 8. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).