I GSK 57/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 listopada 2012 r.; sygn. akt III SA/Gl 995/12 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 995/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2010 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w wysokości 2000 zł. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że podczas kontroli podatkowej ustalono, że R. F. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E.) dnia [...] marca 2007 r. sprzedał A. R. olej opałowy w ilości 1.000 litrów, oświadczenie nabywcy nie zawierało daty i miejsca wystawienia, rodzaju urządzenia grzewczego oraz ilości zakupionego oleju. Skoro oświadczenie to nie spełniało warunków wynikających z przepisów prawa, to Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego stosując stawkę z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.) w wysokości 2000 zł/1000 litrów. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że ponieważ oświadczenie nie spełniało warunków wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), to prawidłowo organ I instancji opodatkował sprzedaż stawką akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., w wysokości 2000 zł od 1000 litów gotowego wyrobu. Tym samym podatnik nie spełnił warunku uprawniającego do stosowania obniżonej stawki podatku, co skutkowało zastosowaniem stawki ustawowej. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że powołane przez skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył R. F., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów w postaci rozpoznania jedynie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ prawa materialnego przy jednoczesnym braku odniesienia się do zarzutów natury proceduralnej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, wskutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy; 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i zdawkowy, ograniczając się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez Sąd argumentacji skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 89 ust. 15, 16 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; art. 5 ust. 4 Traktatu, ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez nieprawidłową ich wykładnię i błędne przyjęcie, iż przedłożenie przez podatnika niepełnych oświadczeń nabywców oleju opałowego uzasadnia nałożenie na podatnika stawki sanacyjnej, podczas gdy celem regulacji i intencją ustawodawcy było przede wszystkim rzeczywiste ustalenie czy do sprzedaży oleju na cele opałowe doszło i jaki był rzeczywisty fakty wykorzystania tego oleju; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 89 ust. 15, 16 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., art. § 4 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez błędną ich interpretację i uznanie, iż przyjęta przez organ wykładnia powyższych przepisów nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności, podczas gdy brak jest jakichkolwiek podstaw i przesłanek do tego, aby nałożenie na skarżącego obowiązków o charakterze sankcyjnym służyło do osiągnięcia celu wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. zawartego w postępowaniu tegoż Sądu z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 99/11 w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie zapadłe przed Trybunałem Konstytucyjnym może mieć bezpośredni wpływ na treść orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowanie przez WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zawarta w powyższym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach. W pierwszym rzędzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na charakter zarzutów i ich uzasadnienie należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie w zakresie przepisów prawa materialnego zastosowanie mają ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia sławek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenie warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji Minister Finansów w § 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe do wysokości 232 zł za 1.000 l. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby móc obniżyć stawkę podatku akcyzowego. Do warunków wymienionych w powołanym rozporządzeniu należy obowiązek przyjęcia oświadczenia przez sprzedawcę o ściśle określonych danych. Nie ulega wątpliwości, iż na podstawie tego rozporządzenia wprowadzone zostały instrumenty kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obniżeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałaniu nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że to na sprzedawcy oleju opalowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnej stawce podatkowej. Zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu tego rodzaju oświadczenia pozbawia organy podatkowe możliwości identyfikacji i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju opałowego dla celów grzewczych, co jest ważne, gdyż w razie przeznaczenie oleju objętego oświadczeniem na inne cele niż opałowe u nabywcy takiego oleju powstaje obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie, jak powyżej zostało to podkreślone, podstawą prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych, jak i wyroku Sądu I instancji był art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego oparte na przepisach ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., na co wskazuje wymieniony w tych zarzutach art. 89 ust. 15 i 16, który nie był podstawą orzekania przez Sąd I instancji, nie mogą podlegać ocenie instancyjnej w ramach zarzutów kasacyjnych. Jeśli natomiast chodzi o zarzuty sformułowane na podstawie kasacyjnej wymienionej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszenie przepisów postępowania, to wprawdzie Sąd I instancji nie wypowiedział się w tej kwestii zbyt wyczerpująco, jednakże podkreślił zasadnicze dla istoty niniejszej sprawy okoliczności, czyli ustalenie, że skarżący sprzedał olej opałowy w ilości 1.000 litrów, a oświadczenie nabywcy nie zawierało pełnego adresu, nie wskazywało nazwy miejscowości, a to oznacza, że nie spełniało warunków wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W nawiązaniu do stanowiska zaprezentowanego w treści skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że błędny jest pogląd strony skarżącej, że przedmiotem postępowania dowodowego w niniejszej sprawie winna być okoliczność, czy skarżący w ogóle sprzedawał paliwo i czy było ono wykorzystywane przez odbiorców w celach grzewczych. Wniosek strony skarżącej o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11 stał się nieaktualny z uwagi na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 50/11 umarzające postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.