II FSK 2818/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 228/13 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 228/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221, art. 247 § 1, art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749; zwanej dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania H. S., utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 października 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 czerwca 2009 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 458.477,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w niniejszej sprawie nie zaszły podstawy do uznania, że decyzja z dnia 18 czerwca 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto organ nie stwierdził, aby w sprawie tej zaistniała inna z przesłanek wymienionych w art.247 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. był właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, co jest zgodne z art. 18 b O.p. Zmiana miejsca zamieszkania podatnika nie spowodowała zmiany właściwości organu podatkowego. Odnosząc się do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., organ stwierdził, że wbrew zarzutom podatnika, w dniu 12 stycznia 2009 r. doszło do skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. w trybie art. 153 O.p., tj. w związku z odmową przyjęcia pisma. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2003 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r. W konsekwencji uznał, że kwestia przedawnienia nie miała wpływu na możliwość wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzji wymiarowej z dnia 18 czerwca 2009 r. Organ podkreślił przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. miał prawo do wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2003 r. do końca 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną powyżej decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: art. 70 § 4, art. 146 § 1 w zw. z art. 291 b, art. 153 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188, art.191 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd podzielił pogląd organów, że w postępowaniu wymiarowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. był właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a zmiana miejsca zamieszkania podatnika nie spowodowała zmiany właściwości organu podatkowego i właściwym pozostał Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w G. Powyższy wniosek wynika z art. 18 b O.p. W myśl tego przepisu, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Sąd podkreślił, że strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, jak miało to miejsce w realiach niniejszej sprawy, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem, tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres. Skarżący nie poinformował w dniu 12 stycznia 2009 r. pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. o zmianie swojego adresu, natomiast zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-3) o zmianie miejsca zamieszkania z dniem 30 grudnia 2008r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 27 stycznia 2009 r. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie były - w ocenie Sądu - bezzasadne, a w rozpoznawanej sprawie organy nie stosowały art. 291 b O.p, który wszedł życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Podatnik na podstawie art. 146 § 1 O.p. zobligowany był bowiem do zawiadomienia organu podatkowego właściwego do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. o zmianie swojego adresu zamieszkania. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, że skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. nastąpiło w trybie art. 153 O.p., co potwierdza treść notatki służbowej z dnia 12 stycznia 2009 r. Następnie Sąd zauważył, że kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009r. Zatem organ słusznie zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. miał prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2003 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Ponadto Sąd ocenił, że organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z ze zm.; dalej: p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 165 § 4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w dniu 12 stycznia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe, mimo braku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, b) art. 146 § 1 w zw. z art. 291b O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący po zakończonej w listopadzie 2008 roku kontroli podatkowej miał obowiązek informowania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o zmianie dotychczasowego miejsca zamieszkania, podczas gdy w czasie kiedy kontrola została zakończona wobec skarżącego nie obowiązywał żaden przepis nakładający na podatników obowiązku informowania o zmianie miejsca zamieszkania przez okres 6 miesięcy, natomiast art. 291 b O.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku, c) art. 153 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że w dniu 12 stycznia 2009 roku doszło do skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec rzekomej odmowy przyjęcia przez Podatnika pisma doręczanego przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. Nadto Sąd jedynie cytuje treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2011 r. dotyczącą notatki służbowej mającej świadczyć o odmowie przyjęcia doręczonego pisma, co świadczy, że nie zapoznał się z przedmiotowym dowodem bezpośrednio, a zdaniem skarżącego byłoby to nad wyraz trudne z uwagi na brak istnienia takiej notatki, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż kwestia przerwania biegu terminu przedawniania nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie i bezzasadne przyjęcie za Dyrektorem Izby Skarbowej w Gdańsku, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wobec braku jednoczesnego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zajęciu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania administracyjnego skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji była ocena – podnoszonej przez podatnika – nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wydanej w dniu 18 czerwca 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie przytoczonego przepisu prawa zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 ulegało (co do zasady) przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2009 r., z czego wynika, że sporna w ocenie decyzja z dnia 18 czerwca 2009 r. wydana została niewątpliwie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, a więc wszystkie wywody i argumenty skargi kasacyjnej dotyczące ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia są ewidentnie nieadekwatne do przedmiotu sprawy. Po wtóre podnieść należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, wobec zaniechania zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostało zakwestionowane uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji – w kontekście jego zgodności z materiałami i ustaleniami sprawy - że skarżący powiadomił organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania w dniu 27 stycznia 2009 r. Z dalszej części przywołanego uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował konstatację organów podatkowych, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone skarżącemu – wobec odmowy przyjęcia pisma: na podstawie art. 153 O.p. – w dniu 12 stycznia 2009 r. Na powyższą okoliczność została sporządzona notatka służbowa z dnia 12 stycznia 2009 r.; przeciw jej treści skarżący nie przedstawił jakichkolwiek realnych wiarygodnych dowodów poza swoimi zaprzeczającymi ocenami, ze sprawy nie wynika również, że dochodził on na drodze odpowiedniego postępowania prawnego stwierdzenia podnoszonego poświadczenia nieprawdy w notatce i związanych z tym konsekwencji prawnych. Powołać się także należy, na art. 18b O.p. zgodnie z którym: organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.