III SA/Wa 1938/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB2/436-682/13-3/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Cały jej majątek stanowi wkład pieniężny wniesiony przez pierwotnego wspólnika na kapitał zakładowy celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Spółki. Skarżąca planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez pierwotnego wspólnika wkładu niepieniężnego. Przedmiotem aportu tego wspólnika będzie pakiet udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce ("Spółka 1"). Pakiet udziałów stanowiący przedmiot aportu będzie reprezentował większość (lub całość) kapitału zakładowego oraz będzie dawał większość (lub całość) praw głosu w Spółce 1. W zamian za wniesiony aport wspólnik ten obejmie nowoutworzone udziały Spółki. W efekcie, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 tj. w spółce kapitałowej, której udziały otrzyma w drodze aportu dokonanego przez jej wspólnika. Planowane jest, że cała wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1 zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. W przyszłości, po dokonaniu opisanych powyżej transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie Skarżącej w spółkę jawną lub w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94 poz. 1037, ze zm, dalej: "k.s.h."). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Skarżącej w spółkę osobową, wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej "u.p.c.c.") zwolnione z p.c.c. w wysokości równej sumie: a. wartości kapitału zakładowego Skarżącej, która była opodatkowana p.c.c. (kapitał pierwotny Skarżącej); oraz b. wartości kapitału zakładowego Skarżącej, od której p.c.c. nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki 1 w wyniku wymiany udziałów). W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie pytania nr 2, zdaniem Skarżącej, w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z p.c.c. w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego Skarżącej, która była opodatkowana p.c.c. (kapitał pierwotny Skarżącej); oraz wartości kapitału zakładowego Skarżącej, od której p.c.c. nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki 1 w wyniku wymiany udziałów). Spółka zaznaczyła, że na moment przekształcenia, majątek Spółki będzie obejmował wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów. Podkreśliła, że wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Z uwagi na to, że umowa Spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik. Następnie wskazała, że wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W konsekwencji więc uznała, że od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest, w ocenie Skarżącej, naliczany zgodnie z regulacjami wymienionej ustawy podatkowej. W rezultacie w ocenie Skarżącej, jej majątek na moment przekształcenia stanowią wkłady zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady od których p.c.c. nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Skarżącej, w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Podstawę opodatkowania stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Organ podatkowy wskazał również, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Organ przywołał także treść art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który stanowi, że zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Minister Finansów zauważył, że ww. przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748) wskazano z kolei, że "projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek". Organ wskazał również, że ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem, zdaniem organu podatkowego, o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, bowiem zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a zwolniona będzie na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) jedynie w części wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. Następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie tej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1a pkt 5 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, a zatem treść tego przepisu nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a będzie zwolniona na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) jedynie w części wartości kapitału zakładowego Skarżącej, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym wartość kapitału zakładowego Skarżącej, od której p.c.c. nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów Spółki 1 w wyniku wymiany udziałów) nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi Strona wywodziła, że art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych, np. w niniejszej sprawie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c), co wynika zarówno z wykładni literalnej tego przepisu, jak i celowościowej. Zauważyła, że zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Nie ulega zatem wątpliwości, że Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Według przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, planuje ona podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez pierwotnego wspólnika wkładu niepieniężnego. Przedmiotem aportu będzie pakiet udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce. Pakiet udziałów stanowiący przedmiot aportu będzie reprezentował większość (lub całość) kapitału zakładowego oraz będzie dawał większość (lub całość) praw głosu w tej innej spółce. W zamian za wniesiony aport pierwotny wspólnik obejmie nowoutworzone udziały Spółki i w efekcie uzyska ona bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej, której udziały otrzyma w drodze aportu dokonanego przez wspólnika. Następnie Spółka rozważa przekształcenie w spółkę osobową, a w momencie przekształcenia majątek tej Spółki będzie obejmował wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów. W niniejszej sprawie, której granice wyznacza przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanął na stanowisku, że użyte w końcowej części tego przepisu sformułowanie "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji tego stwierdzenia organ podatkowy uznał, że zwolnienie od podatku, o którym mówi ten przepis nie dotyczy Skarżącej, albowiem jest ona spółką mającą siedzibę w Polsce. Strona skarżąca zaprezentowała przeciwstawne stanowisko, które w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie należy podzielić. Sąd zauważa po pierwsze, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Ponadto jak stanowi art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo b) siedzibą tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy). Jednocześnie w art. 1a tej ustawy wskazano, że użyte w niej określenie: 1) spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki lub jej zmiana jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Natomiast jak wyżej wskazano w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W ocenie Sądu, nie można przyjąć za prawidłową wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni tego przepisu. Należy wyjaśnić, iż podstawową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. Jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ten przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna (por. uchwała SN z 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00). Wyjaśnić trzeba również, że interpretowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy drugiej z tych przesłanek, która brzmi "zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Stwierdzić należy, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Rzeczpospolita Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Tak więc analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski, a wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.). Zatem, w ocenie Sądu, zgodzić należy się ze Spółką, iż art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy podatkowej traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Skarżąca słusznie podniosła w skardze, że wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji oraz nosi znamiona wykładni zawężającej, co jest niedopuszczalne ze względu na jasne i jednoznaczne brzmienie przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Trafnie też wskazała, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie. Nadto podzielić należy pogląd strony skarżącej, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a), iż przepis ten po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce i spółek prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. Tak więc w ocenie Sądu, na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie tej ustawy. Oznacza to tym samym, że w związku z planowanym przekształceniem Skarżącej w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem p.c.c. albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że wydana przez organ podatkowy interpretacja naruszała prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd interpretację art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Odnośnie do zakresu, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.