II FSK 1672/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 186/11 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz M. M. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie podatku od środków transportowych za rok 2010 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z dnia 14 października 2010r. Prezydent Miasta S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za rok 2010 w kwocie 1.944 zł. Organ I instancji ustalił, że M.M. jest zobowiązany do zapłaty podatku od środków transportu w postaci samochodu ciężarowego o DMC od 15 ton o numerze rejestracyjnym ZS32525 i przyczepy o DMC od 38 ton o nr SCV2091. Pełnomocnik podatnika zwrócił się do organu z wnioskiem o zawieszenie postępowania wyjaśniając, że podatnik w 2003 r., pomimo figurowania w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel, sprzedał pojazdy będące przedmiotem opodatkowania, a w dniu 29 września 2010 r. wniósł powództwo do Sądu Rejonowego S. o ustalenie, iż nie jest już ich właścicielem. Postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. organ podatkowy I instancji odmówił zawieszenia postępowania. Pełnomocnik złożył zażalenie na ww. postanowienie o odmowie zawieszenia, a następnie odwołanie od decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie: art. 9 ust. 1, 3 i 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l.") poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ciąży nie tylko na właścicielach środka transportowego, ale także na tych osobach, które po jego zbyciu nadal figurują w ewidencji pojazdów, gdyż nowy właściciel nie dokonał ich wyrejestrowania, art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p.") polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania w celu ustalenia czy podatnik jest właścicielem opodatkowanych pojazdów, czy też dokonał ich zbycia w 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 19 stycznia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń podatnika o sprzedaży przedmiotu opodatkowania w 2003 r., a także do treści pozwu do sądu powszechnego przeciwko Gminie Miastu S. i zawartych w nim wniosków dowodowych (o przesłuchanie powoda i czterech innych osób wskazanych z nazwiska i imienia), zwracając uwagę na fakt dalszego figurowania podatnika w Centralnej Ewidencji Pojazdów stwierdził, że nie zostało wykazane, na jakie okoliczności miałyby być przeprowadzone przesłuchania z zeznań świadków. Organ odwoławczy wskazał również, że analiza przepisów art. 9 u.p.o.l. dowodzi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych związany jest z własnością środka transportowego. Stwierdził, że potwierdzeniem posiadania tytułu prawnego do pojazdu przez daną osobę jest rejestracja pojazdu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że wyrejestrowanie pojazdu powodujące wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych ma miejsce w ściśle określonych sytuacjach, do których nie należy sprzedaż pojazdu (art. 78 Prawa o ruchu drogowym). Okoliczność zmiany właściciela pojazdu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych pozostaje bez wpływu na tę okoliczność. Organ odwoławczy wyjaśnił, że następstwem takiej zmiany powinno być tzw. przerejestrowanie pojazdu, czyli zarejestrowanie go na nowego właściciela i jednoczesne zgłoszenie zbycia pojazdu organowi rejestrującemu przez dotychczasowego właściciela. Dowodzenie, iż strona nie jest właścicielem pojazdów bez jednoczesnego wyjaśnienia kto jest właścicielem pojazdu, nie ma znaczenia dla jego rejestracji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie podał, komu sprzedał pojazdy, a pozew o ustalenie własności skierował zamiast przeciwko nabywcy, przeciwko Gminie S., która będąc jedynie organem ewidencyjnym nie rości żadnych praw wobec pojazdów. W ocenie organu II instancji, prawidłowo postąpił organ I instancji opierając się na danych z ewidencji pojazdów i informacji o figurowaniu w niej M.M. jako właściciela opodatkowanych pojazdów, gdyż dane te korzystają z domniemania prawdziwości jako dokument urzędowy (art. 194 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 235 O.p. polegające na : a) zaniechaniu uchylenia decyzji organu I instancji i w konsekwencji, przeprowadzenia przez ten organ wyczerpującego postępowania dowodowego, w celu ustalenia, czy podatnik jest właścicielem przedmiotowych pojazdów, czy też dokonał ich zbycia w roku 2003, co wynika ze złożonego przez podatnika w dniu 29 września 2010 r. wniosku o zawieszenie postępowania oraz załączonej do niego kopii pozwu, w którym powołane były określone środki dowodowe; ponadto organ bezpodstawnie przyjął, że występowanie w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, zwalnia organ od przestrzegania dyrektyw wynikających z zasady prawdy obiektywnej; b) błędzie w ustaleniach faktycznych, polegającym na uznaniu, iż podatnik w pozwie złożonym do Sądu Rejonowego, nie wskazał okoliczności, jakie potwierdzać miały dowody z zeznań zawnioskowanych przez podatnika czterech świadków, podczas gdy z pkt 5 pozwu, a także z treści uzasadnienia, wyraźnie wynika, że świadkowie ci zostali powołani na okoliczność ustalenia, iż skarżący zbył przedmiotowe środki transportowe w roku 2003, a także zaprzestał ich ubezpieczania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; c) bezpodstawnym przyjęciu, że podatnik winien wskazać organowi, komu sprzedał przedmiotowe środki transportowe, w sytuacji, gdy podatnik w swojej korespondencji konsekwentnie stwierdza, iż nie wie, kto jest właścicielem tych środków. 2) art. 194 § 3 w zw. z art. 235 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ albo winien zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia powództwa cywilnego, albo też przeprowadzić dowody zawnioskowane przez skarżącego w pozwie na okoliczność ustalenia, czy podatnik zbył przedmiotowe pojazdy w roku 2003, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organ podatkowy I instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, gdyż podatnik - figurujący w Centralnej Ewidencji Pojazdów Urzędu Miasta S. jako właściciel środków transportowych - w okresach objętych tym postępowaniem nie składał deklaracji podatkowych w podatku od środków transportowych, ani nie korygował takiej deklaracji. W wypisie z ewidencji pojazdów, organ ewidencyjny wskazał, iż zapis dotyczący właściciela i jego pojazdów jest "aktywny", co pozwalało domniemywać, że podatnik jest nadal właścicielem przedmiotowych pojazdów. We wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego pełnomocnik strony wskazał jednak, że podatnik sprzedał środki transportowe w roku 2003, a wobec tego, że figuruje on nadal w ewidencji jako ich właściciel, dlatego w dniu 29 września 2010 r. wniósł pozew do sądu cywilnego o ustalenie, że od 2003 r. nie jest już właścicielem. Z treści tego pozwu wynika, że powód wnosił m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania powoda w charakterze strony oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań 4 świadków (wskazując ich dane osobowe i adresy) - na okoliczności związane ze sprzedażą środków transportowych. Decyzje podatkowe organów obu instancji zostały wydane bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do zweryfikowania twierdzenia podatnika o sprzedaży środków transportowych w roku 2003. Wprawdzie podatnik nie składał formalnego wniosku o przeprowadzenie takiego postępowania, jednak z jego wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego i dołączonej kopii pozwu wynikało, że wnosi on, aby kwestia prawa własności pojazdów została ustalona w postępowaniu sądowym, m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika w charakterze strony oraz zeznań 4 wskazanych świadków. Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie O.p. m.in. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, do dopuszczenia jako dowód w sprawie wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, aby ustalenia na których oparta jest decyzja odpowiadały prawdzie materialnej (obiektywnej). W takiej sytuacji organ podatkowy powinien (także z urzędu) przeprowadzić takie dowody albo uwzględnić wniosek strony o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed sądem cywilnym, zmierzającego do ustalenia, że powód nie jest właścicielem środków transportowych. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż podatnik reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, który powinien składać właściwe wnioski dowodowe. Sąd wskazał, że dane z ewidencji pojazdów stanowią dokument urzędowy i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W art. 194 § 3 O.p. ustawodawca dopuścił jednak możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Zdaniem Sądu, w sytuacji, na którą powołuje się skarżący, iż pojazdy zostały sprzedane w 2003 r., jednak nie posiada dokumentów potwierdzających ten fakt i nie jest w stanie wskazać ich nabywcy, a z tych powodów nie może dokonać ich wyrejestrowania, nie można ostatecznie rozstrzygać o jego obowiązku podatkowym związanym z własnością przedmiotowych pojazdów, nie podejmując próby zweryfikowania twierdzeń strony. Przedwcześnie zostało zakończone postępowanie podatkowe, bez podjęcia takich czynności wyjaśniających albo przed zakończeniem postępowania przed sądem cywilnym. Przedwcześnie również organ odwoławczy uznał, że pozew podatnika został skierowany przeciwko niewłaściwemu podmiotowi (Gminie Miasto S., a nie nabywcy pojazdów), z nieprawidłowo sformułowanymi w nim wnioskami dowodowymi, gdyż w kwestiach tych powinien się wypowiedzieć sąd cywilny. Skoro prawo własności środka transportowego stanowi podstawową przesłankę powstania obowiązku podatkowego, to wyjaśnienie tej kwestii jest niezbędne do określenia podatnikowi (właścicielowi takiego środka) zobowiązania podatkowego. Niewątpliwym jest, że skarżący nie wypełnił ciążących na nim obowiązków, tj. nie składał deklaracji podatkowej, jeżeli był w tym okresie właścicielem środków transportowych, albo jeżeli sprzedał te środki, nie powiadomił organu rejestracyjnego (ewidencyjnego) o zbyciu i nie skorygował deklaracji podatkowej. Skutki takich zaniedbań obciążają więc skarżącego, jednak w ocenie Sądu organ podatkowy dla określenia zobowiązania podatkowego, w razie powstania wątpliwości co do istotnej przesłanki niezbędnej dla określenia tego zobowiązania, powinien podjąć próbę ich wyjaśnienia. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w sprawie oraz nie wyjaśniły spornych okoliczności faktycznych i z tego powodu zaskarżona decyzja oraz organu I instancji uchybia prawu i dlatego stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych może wynikać, iż skarżący nie był właścicielem pojazdów, a w konsekwencji, że decyzja nie mogła być skierowana do niego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wniósł uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i o przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem I instancji, a także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 173 ust. 1, art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezastosowanie : - art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; zwana dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuprawnione stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji, podczas gdy Kolegium prowadziło postępowanie zgodnie z nimi i pominięcie przez Sąd art. 188 O.p., który Kolegium zastosowało w sprawie i nie uwzględniło na jego podstawie wniosków dowodowych strony, 2) prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania : art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy, gdyż Sąd przyjął, że SKO w S. nie dopuściło znanych mu z urzędu dowodów, podczas gdy Kolegium nie wprowadziło zawnioskowanych przez stronę dowodów, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, które zawiera wskazanie co do dalszego postępowania nakazujące przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia czy skarżący jest właścicielem przedmiotowych pojazdów podczas, gdy nie jest to możliwe na podstawie znanych w sprawie dowodów, które nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Tym samym, zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Zważywszy na konieczność spełnienia warunków formalnych, wskazanych w art. 176 P.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzono wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika. Odnosząc powyższe uwagi do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że dotknięte są one zasadniczymi błędami konstrukcyjnymi i jako takie nie spełniają elementarnych wymagań wynikających z treści art. 174 i 176 P.p.s.a. Wbrew zapatrywaniom autora tej skargi, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 3 O.p. nie są uregulowaniami prawa materialnego lecz postępowania – przepisy te bowiem regulują postępowanie dowodowe. Ostatni z przywołanych przez autora skargi kasacyjnej przepis – art. 210 § 4 O.p. – określa natomiast elementy konstrukcyjne decyzji. W istocie rzeczy są to zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, co do zasady, wadliwe przyporządkowanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie dezawuuje takiego zarzutu, o ile został on sformułowany w sposób umożliwiający jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego, organ wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w pozwie cywilnym, ponieważ w jego ocenie, okoliczności które miały zostać za ich pośrednictwem wykazanie nie miały znaczenia dla wyniku sprawy, a co za tym idzie nie mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 i art. 188 O.p.). Z nieprzydatnością wspomnianych dowodów powiązano także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wyprowadził a contrario z treści art. 180 § 1 O.p. następujący wniosek: skoro przesłuchania pracowników nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym (s. 4 skargi kasacyjnej). Tym samym, nie mogło dojść do niedopuszczenia znanych z urzędu dowodów, ponieważ ich nie było. W związku z powyższym, wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w uzasadnieniu wyroku są błędne – obligują organ do przeprowadzenia dowodów nie spełniających wymagań określonych w art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Rzecz w tym, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, iż zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszenie przepisów postępowania dowodowego wynika z błędnego przyjęcia przez organy, iż do wygaśnięcia obowiązku podatkowego dochodzi wyłącznie w wyniki wydania decyzji o wyrejestrowaniu środka transportu z ewidencji – sam fakt jego zbycia nie ma natomiast wpływu na sytuację podatkową Skarżącego; wówczas przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność nie miałoby znaczenia dla sprawy. Zdaniem sądu, zważywszy na art. 9 ust. 3 u.p.o.l., nie jest to jedyne zdarzenie powodujące wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Wygasa on również wraz z końcem miesiąca, w którym nastąpiło zbycie pojazdu – od następnego miesiąca ciąży on na nowym właścicielu – niezależnie od tego, czy dochowano obowiązku przerejestrowania pojazdu. Fakt zbycia pojazdów – nawet jeżeli Skarżący nie jest wstanie wskazać ich nabywców – ma wobec tego decydujące znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników Skarżącego, dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy (zbycie pojazdów i ich nie wyrejestrowanie), a ich przeprowadzenie mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem organu, że okoliczności, na które miałyby zostać przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków w istocie nie dotyczą przeniesienia przez Skarżącego prawa własności lecz nieuprawnionego przeniesienia ich posiadania przez pracowników Skarżącego, czynności której niemożna uznać za sprzedaż – w wyniku przeprowadzenia tego dowodu nie można zatem wykazać, że zmianie uległ właściciel. Zdaniem organu odwoławczego, pracownicy Skarżącego nie byli bowiem upoważnieni do sprzedaży środków transportu objętych decyzją podatkową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na jakiej podstawie organ sformułował powyższy wniosek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ani treść wniosków dowodowych zawartych w pozwie o ustalenie nie dają podstawy do sformułowania tak brzmiącej konkluzji. Tym samym, podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie przeprowadziwszy stosownych dowodów organy przedwcześnie odmówiły wiary twierdzeniem Skarżącego, że w 2003 r. doszło do zbycia opodatkowanych pojazdów. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.