II FSK 1668/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 182/11 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz M. M. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 182/11, uwzględnił skargę M. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od środków transportu za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 października 2010 r. Prezydent Miasta S. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od środków transportowych. Jak organ wyjaśnił, Skarżący widniał w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel pojazdów, a co za tym idzie na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", ciążył na nim obowiązek podatkowy, którego nie wykonywał. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że organ błędnie przyjął, wskazując na art. 9 ust. 5 u.p.o.l., że w przypadku zbycia pojazdu obowiązek podatkowy wygasa dopiero wraz z jego wyrejestrowaniem. W ocenie Skarżącego, obowiązek podatkowy, o którym jest mowa w art. 9 ust. 1 u.p.o.l. ciąży na właścicielach i ustaje wraz z końcem miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności środka transportu (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.). Skarżący wyjaśnił, że wskazane w decyzji podatkowej pojazdy zbył w 2003 r., wobec tego, przestał być ich właścicielem – nawet jeżeli jako taki wciąż widnieje w ewidencji pojazdów. Ponieważ Skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających zbycie opodatkowanych środków transportu i nie był wstanie wskazać ich nabywców, wniósł pozew do sądu powszechnego o ustalenie, że nie jest już ich właścicielem. W pozwie wskazano środki dowodowe na tę okoliczność: dowód z zeznań świadków – pracowników Skarżącego, którzy zajmowali się zbyciem i wyrejestrowaniem pojazdów. Jako że treść powództwa była znana organowi (w trakcie postępowania podatkowego Skarżący wystąpił o jego zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny kwestii zbycia pojazdów), miał on wiedzę na temat dowodów, które mogłyby wyjaśnić sprawę. Tym samy, bezpodstawnie zaniechano przeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, czy Skarżący był właścicielem środków transportu – czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu, podstawowe znaczenie dla sprawy mają dane zawarte w ewidencji pojazdów – potwierdzają one, kto jest właścicielem pojazdu. Samo zbycie pojazdu nie powoduje bowiem wygaśnięcia obowiązku podatkowego, jeżeli go nie wyrejestrowano (art. 9 ust. 5 u.p.o.l.). Innymi słowy: ciąży on również na osobach, które pomimo jego zbycia nadal figurują w ewidencji pojazdów. Organ zaznaczył przy tym, że dane zawarte w ewidencji, jako dokument urzędowy, korzystają z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do kwestii złożenia przez Skarżącego powództwa o ustalenie, organ uznał, że nie ma ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie wskazano w nim komu zostały sprzedane środki transportu – a jest to element niezbędny do wyrejestrowania pojazdu i zarejestrowania go na nowego właściciela. Bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy pozostają także wskazane w pozwie dowody z zeznań pracowników Skarżącego, którzy zajmowali się zbyciem pojazdów oraz ich wyrejestrowaniem. W ocenie organu, pracownicy nie mogli skutecznie przenieść prawa własności środków transportu należących do Skarżącego, ponieważ nie dysponowali odpowiednimi pełnomocnictwami do dokonania czynności tego rodzaju. Powyższe stanowisko organ wywiódł z tego, że Skarżący nie wspomniał o ich udzieleniu. Wnioski dowodowe zawarte w pozwie nie mogły zostać uwzględnione również z uwagi na ich nieprecyzyjne sformułowanie. Skarżący wniósł skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 188 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez: - nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy Skarżący zbył w 2003 r. pojazdy, pomimo wskazania w pozwie załączonym do wniosku o wstrzymanie postępowania podatkowego dowodów, które mogłyby wyjaśnić tę kwestię; - błędne uznanie, że w pozwie nie wskazano okoliczności, które miały zostać wykazane dowodami z zeznań pracowników Skarżącego, podczas gdy w petitum pozwu wyraźnie sformułowano tezę dowodową: zbycie przez Skarżącego w 2003 r. środków transportu; - bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący winien był wskazać, komu zbył pojazdy. Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 194 § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ winien był zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia powództwa cywilnego, bądź przeprowadzić dowody wnioskowane przez Skarżącego we wspomnianym pozwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił decyzje organów obu instancji. Jak sąd pierwszej instancji zauważył, ponieważ podstawową przesłanką powstania opisywanego obowiązku podatkowego jest prawo własności środka transportu, wyjaśnienie kwestii, czy doszło do zmiany właściciela – zwłaszcza w świetle art. 9 ust. 3 u.p.o.l. – było niezbędne do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego. O tym, na kim ciąży opisywany obowiązek podatkowy decyduje bowiem przeniesienie własności pojazdu. W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnym jest przyjęcie stanowiska, że ciąży on na aktualnym właścicielu pojazdu. Odmawiając wiary wyjaśnieniom Skarżącego, co do zbycia w 2003 r. środków transportu, bez przeprowadzenia czynności dowodowych w tym zakresie organy naruszyły wobec tego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §, art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mając na względzie dyspozycje powyższych przepisów, organ pierwszej instancji winien był przeprowadzić dowody wskazane w pozwie, bądź zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia postępowania przed sądem cywilnym; przy tym obowiązek przeprowadzenia odpowiednich czynności dowodowych nie ustaje w sytuacji, gdy Skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, który powinien złożyć właściwe wnioski dowodowe. W tym stanie rzeczy, zważywszy na art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mogły powoływać się na domniemania prawdziwości danych zawartych w ewidencji pojazdów (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w wyniku jej kontroli, podczas gdy organ działał w zgodzie z powyższymi przepisami; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego pominięcie, podczas gdy organ na jego podstawie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie przez sąd pierwszej instancji wyroku wykraczającego poza granice sprawy – przyjęcie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopuściło znanych mu z urzędu dowodów, podczas gdy nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, które zawiera wskazanie co do dalszego postępowania nakazujące przeprowadzenie postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia, czy Skarżący jest właścicielem pojazdów podczas, gdy nie jest to możliwe na podstawie znanych w sprawie dowodów, które nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Tym samym, zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Zważywszy na konieczność spełnienia warunków formalnych, wskazanych w art. 176 P.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzono wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika. Odnosząc powyższe uwagi do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że dotknięte są one zasadniczymi błędami konstrukcyjnymi i jako takie nie spełniają elementarnych wymagań wynikających z treści art. 174 i 176 P.p.s.a. Wbrew zapatrywaniom autora tej skargi, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie są uregulowaniami prawa materialnego lecz postępowania – przepisy te bowiem regulują postępowanie dowodowe. Ostatni z przywołanych przez autora skargi kasacyjnej przepis – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – określa natomiast elementy konstrukcyjne decyzji. W istocie rzeczy są to zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, co do zasady, wadliwe przyporządkowanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie dezawuuje takiego zarzutu, o ile został on sformułowany w sposób umożliwiający jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego, organ wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w pozwie cywilnym, ponieważ w jego ocenie, okoliczności które miały zostać za ich pośrednictwem wykazanie nie miały znaczenia dla wyniku sprawy, a co za tym idzie nie mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Z nieprzydatnością wspomnianych dowodów powiązano także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wyprowadził a contrario z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej następujący wniosek: skoro przesłuchania pracowników nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym (s. 4 skargi kasacyjnej). Tym samym, nie mogło dojść do niedopuszczenia znanych z urzędu dowodów, ponieważ ich nie było. W związku z powyższym, wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w uzasadnieniu wyroku są błędne – obligują organ do przeprowadzenia dowodów nie spełniających wymagań określonych w art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, iż zdaniem sądu pierwszej instancji, naruszenie przepisów postępowania dowodowego wynika z błędnego przyjęcia przez organy, iż do wygaśnięcia obowiązku podatkowego dochodzi wyłącznie w wyniki wydania decyzji o wyrejestrowaniu środka transportu z ewidencji – sam fakt jego zbycia nie ma natomiast wpływu na sytuację podatkową Skarżącego; wówczas przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność nie miałoby znaczenia dla sprawy. Zdaniem sądu, zważywszy na art. 9 ust. 3 u.p.o.l., nie jest to jedyne zdarzenie powodujące wygaśnięcie obowiązku podatkowego: wygasa on również wraz z końcem miesiąca, w którym nastąpiło zbycie pojazdu – od następnego miesiąca ciąży on na nowym właścicielu – niezależnie od tego, czy dochowano obowiązku przerejestrowania pojazdu. Fakt zbycia pojazdów – nawet jeżeli Skarżący nie jest wstanie wskazać ich nabywców – ma wobec tego decydujące znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników Skarżącego, dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy (zbycie pojazdów i ich nie wyrejestrowanie), a ich przeprowadzenie mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem organu, że okoliczności, na które miałyby zostać przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków w istocie nie dotyczą przeniesienia przez Skarżącego prawa własności lecz nieuprawnionego przeniesienia ich posiadania przez pracowników Skarżącego, czynności której niemożna uznać za sprzedaż – w wyniku przeprowadzenia tego dowodu nie można zatem wykazać, że zmianie uległ właściciel. Zdaniem organu odwoławczego, pracownicy Skarżącego nie byli bowiem upoważnieni do sprzedaży środków transportu objętych decyzją podatkową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na jakiej podstawie organ sformułował powyższy wniosek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ani treść wniosków dowodowych zawartych w pozwie o ustalenie nie dają podstawy do sformułowania tak brzmiącej konkluzji. Tym samym, podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie przeprowadziwszy stosownych dowodów organy przedwcześnie odmówiły wiary twierdzeniem Skarżącego, że w 2003 r. doszło do zbycia opodatkowanych pojazdów. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.