III SA/Po 211/13

Dnia 18 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia jego wysokości za miesiąc styczeń 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 177,- (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] września 2011 roku, skierowaną do I. M., stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2010 roku na kwotę 120 zł. Organ stwierdził jednocześnie, że kwota 120 zł stała się zaległością podatkową z dniem 26 lutego 2010 roku. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 11 stycznia 2010 roku, w wyniku czynności kontrolnych układu pomiarowego-rozliczeniowego u pani I. M. (obiekt przy ul. [...], [...]), upoważnieni przedstawiciele "A" SA stwierdzili nielegalny pobór i zużycie energii elektrycznej poza układem pomiarowym. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał I. M. do złożenia deklaracji na podatek akcyzowy wraz z załącznikiem podatek akcyzowy od energii elektrycznej (wezwanie doręczono w dniu 26 kwietnia 2011 roku). Pomimo wezwania, do dnia wszczęcia postępowania, tj. do 17 maja 2012 roku, deklaracja na podatek akcyzowy nie została złożona. Mając na uwadze powyższe organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 11 stycznia 2010 roku (dzień przeprowadzenia kontroli). Jako postawę opodatkowania organ przyjął, wykazaną w nocie obciążeniowej szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii wyrażoną w megawatogodzinach (6,000 MWh). Wysokość podatku obliczono przy zastosowaniu stawki akcyzy na energię elektryczną w wysokości 20 zł/1MWh - art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Podatniczka skorzystała z prawa odwołania i zażądała uchylenia decyzji w całości. Odwołująca się zarzuciła błędne zastosowanie przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym polegające na zastosowaniu wskazanych przepisów pomimo braku zaistnienia wymienionych w nich przesłanek. Odwołująca się wskazała, że ustalenia faktyczne poczynione przez przedsiębiorstwo energetyczne nie mogą stanowić samoistnej podstawy wydawania decyzji podatkowej, gdyż skutkowałoby to sanowaniem przez organy podatkowe błędnego stanowiska przedsiębiorcy prywatnego bez wyroku sądu powszechnego. Podniosła, że dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest uprzednie wykazanie szkody zaistniałej wskutek nielegalnego poboru energii. W ocenie podatnika z art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 ustawy – Prawo energetyczne wynika jednoznacznie, że obowiązek wniesienia opłaty powstaje w wyniku faktycznego pobierania energii, a nie tylko potencjalnego jej odbierania i korzystania z niej. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji poprawnie obliczył podatek akcyzowy. Jako niezasadny organ ocenił zarzut braku dokonania czynu nielegalnego pobierania energii. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, zaś przedmiotem opodatkowania jej zużycie przez nabywcę końcowego, jeśli nie została od tej energii zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej. Nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na jej wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią Zatem podatnikiem akcyzy jest podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną. Obowiązek powstaje z dniem jej zużycia. W ocenie organu jednoznaczne jest, że zużycie energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym to jej nielegalny pobór, który został zdefiniowany w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 roku- Prawo energetyczne. Zgodnie z art. 3 pkt 18 prawa energetycznego za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub przez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Operator kontrolujący stwierdził nieprawidłowości układu pomiarowo-rozliczeniowego i uznał, że u odbiorcy miał miejsce nielegalny pobór energii elektrycznej, zaś stronie należało wystawić notę obciążeniową. W toku postępowania odwoławczego operator poinformował, że jego stanowisko w sprawie nie uległo zmianie i nadal podtrzymuje swoje roszczenia. Oznajmił również, że nie jest prowadzone postępowanie odwoławcze, jak również, że do wystawionej noty obciążeniowej nie wystawiono not korygujących czy not reklamacyjnych. Tym samym w ocenie operatora miał miejsce nielegalny pobór energii elektrycznej i zasadnym okazało się wystawienie noty obciążeniowej. Zdaniem organu odwoławczego notę należy rozumieć jako skutek stwierdzonych nieprawidłowości, nie zaś jako sprzedaż energii elektrycznej. Powołując się na przepisy art. 88 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym organ zaznaczył, że przepisy ustawy nie dają funkcjonariuszom celnym legitymacji do kontroli zużycia energii elektrycznej przez poszczególne osoby, a tym bardziej do decydowania, czy kontrolowany pobierał energię elektryczną w sposób nielegalny. Brzmienie powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnikiem podatku akcyzowego staje się ten wobec kogo zostanie stwierdzony nielegalny pobór energii elektrycznej. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wymagają, aby fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej został stwierdzony orzeczeniem sądu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej już samo wystawienie noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej daje organowi podatkowemu dostateczne podstawy do tego, by adresata takiej noty uznać za podatnika podatku akcyzowego. I. M. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku – Prawo energetyczne (Dz.U. Nr 54, poz. 348 ze zm.) W uzasadnieniu skargi podatniczka podtrzymała stanowisko zaprezentowanie w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało prowadzić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2012 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.u. 2012, poz. 749 ze zm.). Z kolei materialnoprawne przesłanki powstania obowiązku podatkowego określa ustawa z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku – Prawo energetyczne (Dz.u. z 2006 r., nr 89, poz. 625) nie stanowią podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Przedmiot opodatkowania akcyzą zdefiniowany jako zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym) obejmuje stany faktyczne odpowiadające sytuacjom opisanym jako nielegalny poboru energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy – Prawo energetyczne. Pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy będzie wiązało się ze zużyciem energii elektrycznej nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę, jak również nie można będzie zidentyfikować sprzedawcy energii elektrycznej, ponieważ nie jest możliwe stwierdzenie czyja energia elektryczna została pobrana nielegalnie z systemu elektroenergetycznego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że dla poczynienia procesowych ustaleń odnośnie braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz braku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca będzie informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej. Niemniej stwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie czyni zbędnym oceny materiału dowodowego z punktu widzenia materialnoprawnych warunków opodatkowania określonego, jako zużycie energii elektrycznej (art. 9 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym),a tym samym wskazania podatnika podatku akcyzowego (nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną). W kontrolowanej sprawie organy w sposób nieprawidłowy przyjęły, że informacja podmiotu określającego szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej (tzw. nota obciążeniowa) czyni zbytecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania zużycia energii elektrycznej, ustalenia podmiotu zużywającego energię elektryczną, a w konsekwencji wykazania, że określona przez przedsiębiorstwo energetyczne szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej spełnia materialnoprawne warunki przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji- nielegalny pobór energii w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne, nie jest tożsamy z pojęciem zużycia energii elektrycznej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nota obciążeniowa odpowiada decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, że zachowanie stwierdzone przez upoważnionych przedstawicieli przedsiębiorstwa nosi cechy zużycia energii elektrycznej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji nie można rozstrzygnąć czy zaskarżona decyzja dotyczy przedmiotu opodatkowania określonego jako zużycie energii elektrycznej oraz czy została skierowana do podmiotu zużywającego tę energię. Przepisy ustawy – Prawo energetyczne, przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów ustawy – Prawo energetyczne, a w szczególności ustalania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej znajdują bezpośrednie zastosowanie jedynie przy ustalaniu praw i obowiązków stron umowy o dostawę energii elektrycznej. W konsekwencji przepis art. 88 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że stanowi on o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, a nie podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisu wskazującego, że określenie szacunkowej ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej powierzono innemu podmiotowi niż organ podatkowy nie można wyprowadzać wniosku, iż czynności tego podmiotu są równoważne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej lub podatnika, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania konkretyzacji tego obowiązku w decyzji poprzez ujawnienie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zatem, zgodnie z regułami określonymi w artykule 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, organy podatkowe powinny wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokołach kontrolnych uznają za zużycie energii elektrycznej. Nie można a priori przyjmować, że forma nielegalnego poboru energii elektrycznej opisana w protokołach kontrolnych przedstawicieli przedsiębiorstwa energetycznego jest tożsama ze zużyciem energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz, że odbiorca wskazany w umowie o dostawę energii elektrycznej jest automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego. Z powyższych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego naruszają prawo materialne oraz przepisy postępowania w sposób, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnić należy, że przedmiot i cel postępowania podatkowego istotnie różni się od przedmiotu i celu postępowania karnego, czy też postępowania sądowego wszczynanego przez przedsiębiorstwo energetyczne w celu zrealizowania obowiązku uiszczenia opłaty za nielegalnie pobraną energię elektryczną. Dla postępowania podatkowego istotne jest stwierdzenie zużycia energii w związku z faktem jej nielegalnego pobierania oraz sposoby ustalania szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Okoliczność, że nielegalny pobór energii ma, oprócz podatkowych, także konsekwencje na gruncie prawa karnego oraz cywilnoprawnego, pozostaje bez znaczenia dla kontrolowanego postępowania. Orzeczenie o odpowiedzialności karnej, czy też odpowiedzialności cywilnej, chociaż związane z tym samym zdarzeniem faktycznym, nie stanowi prejudykatu dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Rozpoznając sprawę ponownie organy będą miały na uwadze, że określenie zobowiązania podatkowego powinno poprzedzać wykazanie, że stwierdzony przez przedstawicieli przedsiębiorstwa energetycznego stan w postaci uszkodzonych mało czytelnych plomb licznika energii elektrycznej jest przypadkiem jej zużycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W dalszej kolejności organy rozstrzygną czy skarżąca jest końcowym nabywcą nielegalnie pobranej energii. Organy uwzględnią również, że nie są zwolnione od wykazania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zarzuca błąd w określeniu szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Wówczas w uzasadnieniu decyzji należy ujawnić i ocenić na potrzeby określenia podstawy opodatkowania zastosowany przez uprawniony podmiot sposób ustalenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 2 i pkt 3 wyroku orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 152 powołanej ustawy.