III SA/Gd 101/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł, NSA Anna Orłowska (spr.), WSA Bartłomiej Adamczak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 6 grudnia 2012 r. - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2012 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...], przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r. nr [...], na mocy której spółka uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2012 r. spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, dotyczącego struktury kapitału -posiadanego zezwolenia z dnia 1 października 2003 r. na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, przedłużonego następnie na okres kolejnych 6 lat decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2009r. Rozpatrując wniosek w I instancji organ wskazał, że w innym postępowaniu decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. W związku z tym, w myśl art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołując art. 165a O.p. organ I instancji wskazał, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, nie można było dokonać jego zmiany. Przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania, tj. zezwolenie, o zmianę którego wystąpiła Spółka. W zażaleniu na postanowienie z dnia 14 września 2012 r., Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 239e i art. 212 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nieostateczna decyzja wydana w pierwszej instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, skutkuje nieistnieniem tegoż zezwolenia, co wyklucza możliwość dokonania zmiany zezwolenia. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w dniu 6 grudnia 2012 r. - na podstawie art. 233 §1 pkt 1 o.p., art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Po przytoczeniu art. 239a i art. 239e O.p. oraz art. 2 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." organ podkreślił, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom zażalenia, decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności. Ponadto, w świetle art. 212 O.p. organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają, mimo iż nie mają one jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku Spółki, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. Zatem postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia, nawet w zakresie zmian w strukturze kapitału Spółki, jest bezprzedmiotowe i z tej przyczyny na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie mogło być wszczęte. Zatem prawidłowe było stanowisko organu w I instancji, iż nie można dokonać zmiany zezwolenia, z uwagi na fakt, iż zezwolenie, którego dotyczy wniosek przestało istnieć w znaczeniu materialnym, a zatem nie istnieje przedmiot postępowania objęty wnioskiem o zmianę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 grudnia 2012 r., ewentualnie - o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 grudnia 2012 r. oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu z dnia 14 września 2012 r. Skarżąca zarzuciła kwestionowanym orzeczeniom naruszenie: art. 165a O.p., przez bezpodstawne jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania, w szczególności istniał (i istnieje nadal) przedmiot postępowania; art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że obowiązek powstrzymania się od wykonywania działalności objętej zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wynikający z decyzji cofającej zezwolenie oraz z art. 3 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie nadaje się do egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a., jako obowiązek o charakterze niepieniężnym w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a.; art. 239e O.p. przez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu; art. 212 O.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że przepis ten stał na przeszkodzie wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej. -art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., co przejawiało się w tym, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia stanowi w istocie kopię uzasadnienia rozstrzygnięcia organu z jakiejś podobnej, lecz innej sprawy, w efekcie czego organ odniósł się do jakichś argumentów nie podniesionych w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej oznacza to, że organ drugiej instancji orzekając w niniejszej sprawie nie zapoznał się z treścią zażalenia oraz aktami sprawy, nie potraktował poważnie argumentów strony, co podważa zaufanie do tego organu celnego i narusza wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. W obszernym uzasadnieniu skarżąca, powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie wskazała, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem, bowiem nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie jest niewykonalna, a zatem nie wywołuje skutku prawnego eliminacji zezwolenia z obrotu prawnego. Wynika to w szczególności z art. 239e O.p. a contrario. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z domniemaniem racjonalności ustawodawcy. W konsekwencji, dopóki nie ma w obrocie prawnym ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie (która jest wykonalna, o ile nie wstrzymano jej wykonania), zezwolenie, o którego zmianę wnosiła skarżąca istnieje, w tym jako przedmiot postępowania o jego zmianę. W ocenie skarżącej, zaniechanie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, będące konsekwencją wykonania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie takiej działalności - podjętej na podstawie art. 138 ust. 3 lub art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych - ma niewątpliwie charakter niepieniężny, zaś wydanie takiej decyzji pozostaje we właściwości organu administracji rządowej. W związku z tym, na podstawie art. 2 § 1 pkt 10 upea, obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej. Możliwość egzekucji w trybie upea obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r., powoduje natomiast, że w niniejszej sprawie (z uwagi na wniesienie odwołania od tej decyzji przez F. spółkę z o.o.) będzie miał zastosowanie art. 239a o.p., stanowiący o niewykonalności nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązki tego rodzaju. Przeciwny pogląd organu odwoławczego narusza wymienione przepisy prawa, jest sprzeczny z art. 239e o.p. a contrario i podważa zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. zwłaszcza, że ustawodawca nie przewidział możliwości wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych (art. 239f o.p. a contrario, art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 ppsa a contrario). W ocenie Spółki stanowisku organu II instancji przeciwstawia się również wykładnia historyczna O.p. Na podstawie ustawy z dnia 11 lipca 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008, Nr 209, poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono bowiem m.in. art. 224, 224a i 224 c O.p., które przewidywały wykonalność decyzji nieostatecznych i możliwość wstrzymania ich wykonania w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca podniosła też, że uwzględnienie złożonego przez nią wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. nie prowadziłoby do naruszenia art. 212 O.p.. Mając na uwadze treść tego przepisu w związku z treścią art. 223, 226-229, 233, 235 i 239 e O.p. - nie kwestionując związania organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia - uznać należy, że decyzja taka jest dla tego organu wiążąca wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutki prawne. W przypadku terminowego zaskarżenia decyzji tego rodzaju, związanie nią odnosi się zatem jedynie do obowiązków z art. 226 i 227 O.p. Zaaprobowanie przeciwnego stanowiska organu odwoławczego prowadziłoby bowiem do wniosku, że przed rozpatrzeniem odwołania od nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych organ mógłby udzielić innemu podmiotowi zezwolenia obejmującego te same lokalizacje punktów gier. W przypadku uwzględnienia odwołania mogłoby to zatem doprowadzić do objęcia tego samego terenu zezwoleniami udzielonymi co najmniej dwóm różnym podmiotom. Skarżąca wskazała nadto, że z uwagi na brak skutku prawnego w postaci eliminacji przedmiotowego zezwolenia wobec nieostateczności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r., brak jest podstaw do przyjęcia, że wnioskowana przez F. spółkę z o.o. zmiana zezwolenia w jakikolwiek sposób wpłynie na treść tej decyzji naruszając przez to zasadę związania organu z art. 212 O.p. Konsekwencją powyższego powinno być zatem przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył art. 165a O.p., albowiem nie istniała żadna przeszkoda do wszczęcia wnioskowanego przez skarżącą postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. F. spółka z o.o. wskazała, że rozpoznając zażalenie na postanowienie z dnia 14 września 2009 r. organ odwoławczy nie odniósł się do znacznej części przedstawionych przez nią na poparcie żądania argumentów (w szczególności podniesionych na stronie 3-6 zażalenia oraz odnośnie wykładni art. 212 O.p. i stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., co do niewykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie o przedmiotowym charakterze) oraz nierzetelnie prowadził postępowanie odwoławcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi, a na ich poparcie przytoczyła orzecznictwo, które w jej ocenie dotyczy również oceny legalności działania organów pod kątem skutków, jakie wynikają z art. 212 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w niniejszym składzie, chybiony jest zarzut naruszenia art. 165a O.p. Zaskarżone postanowienie, podjęte na podstawie art. 165a § 1 O.p., nie narusza prawa albowiem organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania. Jak stanowi powołany przepis - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania a w konsekwencji - merytorycznemu rozpoznaniu sprawy - sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Jak wynika z akt administracyjnych, strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które - na etapie złożenia przedmiotowego wniosku - zostało już cofnięte, lecz nieostateczna decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie zostało rozpatrzone, nie wydano zatem decyzji ostatecznej. W myśl art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 O.p. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skargi odnośnie kwestii wykonalności decyzji należy w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Wypada wszakże zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczna decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Od daty doręczenia, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy, może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2012, s. 911). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej z dnia 17 sierpnia 2012 r. organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 O.p. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 17 stycznia 2012 r. III SA/Wr 517/11; z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wr 165/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów, mając na uwadze przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., art. 212 i art. 239e O.p. należało ocenić jako nietrafne. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez spółkę wyroków Sądu wypada jedynie zauważyć, iż orzeczenia te zapadły w innych okolicznościach faktycznych, co trafnie podkreślił autor skargi do sądu administracyjnego. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.