II FSK 485/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 398/13 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 398/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Spółka złożyła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010 r. W ocenie Spółki wskazane powyżej rozstrzygnięcie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organ rozpoznał merytorycznie odwołanie spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. i utrzymał tę decyzję w mocy, zamiast uchylić ją w całości z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Decyzją z 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił - na podstawie art. 249 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej - wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 5 stycznia 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję z 21 listopada 2012 r. Organ uznał, że skoro sąd administracyjny oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010 r., a żądanie oparte zostało na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 18b i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, a także naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010r. w wyniku rozważenia okoliczności innych niż te, które wskazano w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem skarżącej spółki oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, której dotyczy skarga, pomimo iż sąd administracyjny nie skontrolował na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestii, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że decyzja z dnia 5 stycznia 2010r. była przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 279/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej spółki na wymienioną decyzję, a wyrokiem z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 2176/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 279/10. Wyroki te są prawomocne. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w L. zasadnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontroli sądowej w wypadku zaakceptowania przez sąd administracyjny jej zasadności i legalności. Oznacza to pozbawienie strony możliwości wzruszenia takiej decyzji w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia jej nieważności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) P.p.s.a.: 1) naruszenie art. 145 § 3 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a., a także w związku z art. 18b, art. 247 par. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 249 par. 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem ww. przepisów, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2) Naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 170 i art. 171 P.p.s.a., a także z art. 18b, art. 247 par. 1 pkt 1) i pkt 3), art. 249 par. 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw polegające na dokonaniu przez WSA w Łodzi wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, 3) art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz wynikających z nich konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), na skutek czego zamknięto Spółce drogę do weryfikacji decyzji wydanej przez niewłaściwy organ podatkowy w trybie nadzwyczajnym, pomimo że ta decyzja była dotknięta wadą nieważności, a sąd administracyjny nigdy nie rozważył kwestii istnienia tej wady i nie sformułował w tym zakresie żadnej oceny prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie miała charakter szczególny. Dotyczyła ona bowiem odmowy wszczęcia nadzwyczajnego trybu weryfikacji ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych. Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej. Skarżąca żądała stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010 r., tymczasem – jak słusznie stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 3), rozstrzygnięcie to było uprzednio przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 279/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej spółki na wymienioną decyzję, a wyrokiem z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 2176/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 279/10. W sprawie nie zaistniał przy tym przewidziany w Ordynacji podatkowej wyjątek, dotyczący sytuacji, w której żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na zarzucie, iż decyzja ostateczna zapadła w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, zgodnie z którym "odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności". Sąd ten słusznie stwierdził, że "oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem stanowi w istocie w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu" (str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Reasumując, wobec jednoznacznej treści art. 249 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej kontrolowaną decyzję sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie ocenił jako zgodną z prawem. Argumentacja Skarżącej, zawarta w skardze kasacyjnej, opiera się na twierdzeniu, że w prowadzonym uprzednio postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie skontrolował na żadnym etapie postępowania zarzutu naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych. Wbrew temu twierdzeniu, zarówno sąd administracyjny pierwszej instancji, jak i sąd kasacyjny odniosły się w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć do kwestii właściwości organów podatkowych w sprawie. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.