I GSK 1462/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Lu 4/13 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz E. O. 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 4/13 oddalił skargę E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] września 2007 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze S. samochód osobowy marki Jeep Grand Cherokee, wyprodukowany w 2000 r. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in.: wystawiony przez A. [...] rachunek z [...] września 2007 r., wskazujący cenę pojazdu - 2 500 CHF, oraz ocenę techniczną nr [...] z [...] września 2007 r., wykonaną przez rzeczoznawcę R. K. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej przez organ celny w trybie art. 78 § 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. Nr L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC) stwierdzono, że wartość samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu. Organ celny ustalił, korzystając z katalogu [...]iego EurotaxGlass 2008, że na rynku [...]im cena pojazdu Jeep Grand Cherokee 4.7, rok produkcji 2000, wynosiła 9 700 CHF. Cena ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. Biorąc pod uwagę uszkodzenia pojazdu - na poziomie 50%, cena porównawcza pojazdu wynosić powinna 4 850 CHF. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. W toku prowadzonego postępowania, organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego, celem wydania opinii polegającej na określeniu wartości rynkowej samochodu, w oparciu o cenę pojazdu podobnego do sprowadzonego przez skarżącą samochodu, wyprodukowanego poza Wspólnotą. Biegły, na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe IX-2007", określił wartość pojazdu na kwotę 46 700 zł. Po uwzględnieniu stosownych korekt określił wartość rynkową brutto pojazdu, będącego przedmiotem oceny, na kwotę 22 300 zł. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] września 2007 r. na kwotę 874 zł. Do obliczenia kwoty cła zastosował konwencyjną stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 10%. Wartość celną pojazdu ustalono na podstawie art. 31 WKC na kwotę 6 248,78 CHF (14 729 zł) poprzez skorygowanie wartości rynkowej pojazdu o cło, marżę, podatek akcyzowy i podatek VAT. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle postanowień Wspólnotowego Kodeksu Celnego podstawową regułą ustalania wartości celnej towaru jest oparcie się na wartości transakcyjnej, tzn. cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być wtedy przyjęta za wartość celną towaru. Podkreślono, że nawet w sytuacji, gdy w dniu zgłoszenia celnego funkcjonariusz celny nie kwestionuje prawidłowości deklarowanych przez importera danych zawartych w zgłoszeniu celnym, organ celny po stwierdzeniu, że dane te były nieprawidłowe może dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W sprawie, organ powołał się na pismo [...] władz celnych z [...] grudnia 2010 r., z którego wynikało, że nawiązały one kontakt ze sprzedawcą S. [...] i przekazały mu akta sprawy, jednakże nie podjął on współpracy z organem celnym. Powyższe było podstawą wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą cenę za pojazd. Organ celny prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie dokonał porównania zadeklarowanej wartości celnej z ceną samochodu podobnego wyprodukowanego w 2000 r., oferowanego na rynku [...]im. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (katalog [...]i EurotaxGlass 2008 PW-CH 1/2008) wynikało, że cena podobnego samochodu ww. marki wynosiła 9 700 CHF. Po uwzględnieniu wskazanych w wycenie rzeczoznawcy korekt na poziomie 28,6%, oraz innych korekt ustalono, że zadeklarowana wartość celna (2 500 CHF) była ponad dwukrotnie niższa od wartości na rynku kraju eksportu (5 127 CHF). W tej sytuacji, w związku z rażącym zaniżeniem zadeklarowanej wartości celnej oraz brakiem odpowiedzi sprzedawcy samochodu na postawione przez [...] władze celne pytania odnośnie ceny sprzedaży, istniały przesłanki do zakwestionowania wiarygodności dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku z [...] września 2007 r., w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Powołując się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej organ stwierdził, że jedyną dopuszczalną metodą ustalenia wartości celnej w tej sprawie jest tzw. metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). Przy stosowaniu tej metody można oprzeć się na opiniach rzeczoznawców oraz na wyspecjalizowanych katalogach lub czasopismach zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info-Ekspert). W przypadku używanych pojazdów samochodowych metoda ta pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, również wtedy (albo szczególnie wtedy), gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Organ podkreślił, że z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 31 ust. 2 lit. a/ WKC nie można było ustalić wartości celnej pojazdu na podstawie opinii technicznej nr [...] z [...] września 2007 r. sporządzonej przez R. K., bowiem została ona wykonana na zlecenie strony i nie może w postępowaniu celnym stanowić dowodu. Organ uwzględnił opisane w opinii uszkodzenia pojazdu, co dało podstawę do zastosowania korekty związanej z jego stanem technicznym. W ocenie organu strona bezpodstawnie podważała wiarygodność opinii technicznej z [...] lipca 2012 r. sporządzonej przez biegłego M. M., który określił wartość rynkową pojazdu na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe IX-2007" oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Zdaniem organu, biegły w dokładny i czytelny sposób przedstawił proces wyceny pojazdu marki Jeep Grand Cherokee. W wycenie tej rzeczoznawca dysponował nie tylko danymi wynikającymi z oceny technicznej R. K., ale także protokołem oględzin pojazdu, oględziny zaś zostały przeprowadzone w obecności zgłaszającego. Podstawą opinii był również kosztorys naprawy tego samochodu według danych systemu Audatex (z płyty CD 1 A-M wydanie P09/2007). Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę wskazał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - prawa nie naruszają. Stwierdzono, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły - wskazane w tej decyzji - przepisy art. 20 ust. 1 i 3 lit. a/ i c/, art. 31 i art. 78 WKC oraz art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. Nr L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.; dalej: RWKC). Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 WKC, co do zasady wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana - o ile jest to konieczne - na podstawie art. 32 i 33, z zastrzeżeniem przypadków, które nie mają znaczenia w rozstrzyganej sprawie. Z przepisu art. 181a RWKC wynika, że jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2 organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, mogą odstąpić od ustalenia wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej. W ocenie Sądu I instancji niezbędne było odniesienie się w pierwszej kolejności do zasadności odstąpienia przez organy celne od uznania wartości celnej spornego pojazdu, jako wartości odpowiadającej wartości transakcyjnej. Dowód z dokumentu urzędowego [...] organów celnych, z którego wynikało, że podmiot sprzedający pojazd nie podjął współpracy z tymi władzami w celu potwierdzenia wiarygodności transakcji dotyczących tego samochodu (jednego z 82), prawidłowo został oceniony przez polskie organy celne, jako potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości, co do wiarygodności ceny transakcyjnej - w rozumieniu art. 181a RWKC. Wątpliwości te znalazły potwierdzenie w wyniku dokonanego przez organy celne porównania wysokości cen pojazdów tej samej marki i rocznika, co importowany pojazd z wartością pojazdu zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, według katalogów branżowych (katalog [...] EurotaxGlass Nr 01/2008). W związku z powyższym organy celne zasadnie zwróciły uwagę na istnienie istotnych rozbieżności pomiędzy cenami katalogowymi oraz zadeklarowaną wartością importowanego pojazdu, co stanowiło wystarczającą przesłankę dla powstania uzasadnionych wątpliwości, co do wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC. Sąd I instancji zaakceptował wyrażoną przez organy celne ocenę, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W tym stanie rzeczy zachodziła konieczność ustalenia przez organy celne wartości celnej towaru w oparciu o inne metody - określone w art. 30 - 31 WKC. Powołując się na wytyczne Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, organ obszernie i przekonująco uzasadnił, że w przypadku importu używanych pojazdów jedyną możliwą do zastosowania metodą pozostawała metoda ostatniej szansy. Podkreślono przy tym, że Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie są wprawdzie źródłem prawa, jednak stanowią podstawową dyrektywę interpretacyjną w zakresie przepisów WKC dotyczących ustalania wartości celnej, którą organy celne zasadnie - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - uwzględniają w procesie stosowania tych przepisów. Metoda ostatniej szansy (art. 31 WKC) zakłada ustalanie wartości celnej towaru na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. i przepisów WKC. W przypadku importu używanych samochodów dostępne dane, o których mowa w art. 31 WKC, to według wytycznych wspomnianego Komitetu m.in. informacje zawarte w branżowych katalogach motoryzacyjnych, a także opinie biegłych rzeczoznawców. W rozpoznawanej sprawie podstawą ustalenia przez organy celne ostatecznej wartości celnej pojazdu była wycena rzeczoznawcy inż. M. M. z [...] lipca 2012 r. Przy określaniu wartości pojazdu rzeczoznawca przyjął wartość rynkową brutto pojazdu będącego przedmiotem wyceny na dzień 10 września 2007 r., w wysokości 22 300 zł. Wartość określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe IX-2007", zaakceptowanych przez wykonawcę opinii oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Rzeczoznawca dysponował wyceną techniczną R. K. wykonaną na zlecenie strony, protokołem oględzin pojazdu dokonanych w obecności zgłaszającego oraz kosztorysem naprawy samochodu. Organ celny, nie kwestionując ustaleń i wniosków zawartych w powyższej opinii, dokonał korekty ustalonej przez biegłego wartości pojazdu, uwzględniając cło, marżę, podatek akcyzowy i podatek VAT, a w konsekwencji ustalił wartość importowanego pojazdu na kwotę 14 729 zł. Owa wartość dała podstawę do określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. P., decyzją z [...] sierpnia 2012 r., kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, w wysokości 874 zł. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie administracyjne było prowadzone w sprawie zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem, a interpretacja przepisów prawa dokonana została zgodnie z zasadami ich wykładni niebudzącej wątpliwości, co do jej poprawności. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. złożyła E. O., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa, przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów zawartych w piśmie skarżącej z [...] kwietnia 2013 r., wskazującym na naruszenie przez organy celne przepisu art. 221 ust. 3 WKC. Pominięcie to świadczy o przeprowadzeniu przez Sąd kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w B. P. w sposób niedostateczny, nieuwzględniający wszystkich przedstawionych przez skarżącą zarzutów i w konsekwencji pominięcie w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. art. 134 § 1 ppsa przez pominięcie w dokonanej ocenie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem (niezależnie od sformułowanych twierdzeń i zarzutów skargi) - okoliczności pozwalających organom celnym na przyjęcie pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz.U. 2013, poz. 727; dalej: Prawo celne) pomimo tego, iż przepisy art. art. 54 § 1 w zw. z 87 § 1 w zw. z 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z 6 § 2 kks oraz podane w uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Krajowej przypuszczenia nie stanowią samodzielnej podstawy do zastosowania tych przepisów prawa celnego bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownej analizy wyjaśniającej przez organy celne i danie temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uznał wadliwie ustalony przez organy celne stan faktyczny, jako odpowiadający prawu; c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w sposób istotny dla wyniku rozstrzygnięcia przepisów art. 122, 180 i 187 Op, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do uznania, że organy celne działały wbrew normie prawnej nakazującej stosowanie w sprawach celnych metody wartości transakcyjnej towaru, a tylko w wyjątkowych wypadkach odstępowanie od tej metody, co skutkowało przyjęciem błędnej wartości celnej towaru i podważeniem zaufania skarżącego do organów celnych. Organy te nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów, a w szczególności nie zebrały danych dotyczących cen aut powypadkowych w S., a prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do uznania, że wartość transakcyjna towaru mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie S., a tym samym brak jest podstaw do odstępowania od metody wartości transakcyjnej. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżąca w skardze na decyzję wykazała, iż postępowanie organów celnych dotknięte było istotnymi wadami uniemożliwiającymi ustalenie stanu faktycznego w sprawie. e) art. 141 § 4 ppsa przez niepełne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, brak oceny zebranego materiału dowodowego, przez co orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. w istotnym fragmencie uzasadnienia dotyczącego wspomnianych naruszeń prawa (pkt a, b, d skargi) zawiera istotne braki (nadmierna lakoniczność), które mogą uniemożliwiać kontrolę kasacyjną, a przede wszystkim stoją na przeszkodzie sformułowaniu pełnych i właściwych zarzutów kasacyjnych. 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: f) błędnej wykładni art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWKC i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a zastosowanie przepisu szczególnego umożliwiającego odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności w sytuacji, gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych, o możliwie najbardziej zbliżonym do przedmiotu oceny stanie technicznym. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w B. P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w sytuacji i w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących uchybień proceduralnych. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenia przepisów postępowania) skarżący m.in. wskazał w pkt 1a/ petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa, przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji zarzutów zawartych w piśmie strony z [...] kwietnia 2013 r., wskazującym na naruszenie przez organy celne przepisu art. 221 ust. 3 WKC, a w pkt 1b/ tego środka prawnego wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa, przez pominięcie w dokonanej ocenie okoliczności pozwalających organom celnym na przyjęcie pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Ze stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie stanowi zagadnienie odnoszące się do wykładni i zastosowania współstanowiącego materialnoprawną podstawę wydania kontrolowanej decyzji przepisu art. 221 ust. 4 WKC, wskazywanego przez stronę w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, natomiast pominiętego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. W sprawie organ celny przyjął, że termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych wynosi 5 lat od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC). Uznał, że może "skorzystać" z tego przedłużonego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia śledztwa w stosunku do zaimportowanych samochodów osobowych ze S. postanowieniem z 31 marca 2008 r. W konsekwencji powyższego, istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że w okolicznościach sprawy nie wykazano istnienia podstaw i przesłanek do retrospektywnego zaksięgowania należności z tytułu długu celnego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Tym samym, adresowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w powiązaniu z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, uznać należy za pozostające w bezpośrednim i nierozłącznym związku, co umożliwia łączne ich rozpoznanie. Przypomnieć należy, że w sprawie nie jest sporne, że dług celny z tytułu importu towaru powstał [...] września 2007 r., natomiast organ I instancji zawiadomił stronę o zaksięgowaniu kwoty długu celnego [...] sierpnia 2012 r. (data doręczenia decyzji). Jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to, jak wynika z art. 221 ust. 1 WKC, zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Z przywołanej regulacji wynika, iż wyrażoną na jej gruncie zasadę należy wprost wiązać z instytucją swoistego przedawnieniu prawa do ustalania (retrospektywnego zaksięgowania) należności celnej z tytułu długu celnego. Instytucja ta zbliżona jest więc do przedawnienia długu celnego, co w wymiarze praktycznym, gdy chodzi o regulację krajową, znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 55 pkt 2 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. (v. wyrok NSA z 17 października 2013 r., sygn. akt I GSK 895/12, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter posiada regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej zasady na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z przywołanych przepisów wynika, że jakkolwiek zasadą jest, iż powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem upływu którego jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego, co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych, to jednak wyjątkowo, w przypadku określonym w art. 221 ust. 4 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech, lecz przed upływem pięciu lat od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest "powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym (popełnionym) czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste, gdy podkreślić, że skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego. Wobec tego, że adresatem przywołanego przepisu WKC jest organ celny, za oczywiste uznać należy również i to, że czyniąc użytek z przyznanej mu kompetencji do powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tej należności po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego - co stanowi wyjątek od zasady ogólnej - organ celny zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej w tym szczególnym przypadku. Prawidłowa realizacja wskazanego obowiązku, skorelowanego z przysługującym organowi celnemu uprawnieniem do ustalania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, stanowi podstawowe kryterium oceny o zgodności z prawem rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Odnośnie warunku, od spełnienia którego prawodawca unijny uzależnił dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, należy zauważyć, że kompetencja do ustalenia zaistnienia (popełnienia) czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC oraz przeprowadzenia oceny uzasadniającej jego kwalifikowanie w ramach i dla potrzeb prowadzonego postępowania, jako "czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", należy do organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika (por. pkt 9-13 orzeczenie w sprawie C-273/90 Meico Fell z 27 listopada 1991 - ECR 1991/9/I-5569, że "czynem podlegającym (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego" jest czyn, który według systemu prawnego obowiązującego w Państwie Członkowskim może być kwalifikowany przez uprawniony organ dochodzący zapłaty należnego cła, jako czyn stanowiący przestępstwo według prawa krajowego. Ze wskazanego punktu widzenia, interpretowanie pojęcia "czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego", w sytuacji, gdy okoliczność (fakt) penalizowania przez prawodawcę krajowego konkretnych zachowań stanowi przejrzyste kryterium stosowania omawianej regulacji, gwarantuje również realizację wymogu pewności prawa oraz jego stosowania. Nabiera to szczególnego waloru i znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie organ celny zamierza odwołać się do przywołanego powyżej przepisu, na gruncie którego ustanowiony został wyjątek od zasady wyrażonej w art. 221 ust. 3 WKC. Tak więc działając w warunkach określonych przywołanym przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ celny jest zobowiązany wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego - według prawa krajowego w chwili jego popełnienia - przestępstwo, co oznacza obowiązek wykazania zrealizowania wszystkich jego ustawowych znamion. Ponadto organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. (v. wyrok NSA j.w.) Skoro zatem warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego, co oznacza również obowiązek wykazania zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego odnoszących się tak do jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, to za niewystarczające uznać należało ograniczenie się przez organ celny w rozpoznawanej sprawie do lakonicznego stwierdzenia o "wszczęciu śledztwa w stosunku do zaimportowanych samochodów". Nie zostało ono poparte żadnymi konkretnymi dowodami, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie. W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy zwrócić uwagę na wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 3 czerwca 1998 r., sygn. akt IV KKN 33/97, pogląd prawny w świetle którego "warunkiem koniecznym przypisania każdego przestępstwa, a w tym i przestępstwa skarbowego, jest między innymi ustalenie, że sprawca swym czynem wyczerpał wszystkie przedmiotowe znamiona określonego typu przestępstwa, a czyn ten był zawiniony. Brak w czynie zawinienia umyślnego, a co najmniej nieumyślnego, gdy ustawa karna dopuszcza taką możliwość, powoduje, że czyn taki nie może być uznany za przestępstwo, a jego sprawca nie może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zabrakło wystarczającej analizy w przedstawionym powyżej zakresie. W konsekwencji motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącej w warunkach art. 221 ust. 4 WKC. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w ten sposób że dokonane w sprawie ustalenia nie dają wystarczającej podstawy do właściwej jego oceny. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, przedwczesne jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów, w tym związanych z naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa.