II FSK 2072/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 2394/11 w sprawie ze skargi L. D. i I. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L. D. i .I. D. stwierdził nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody S. z 30 czerwca 2011 roku w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącym opłaty legalizacyjnej. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2011 roku. L. i I. D. zwrócili się do Wojewody S. o umorzenie opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000 zł ustalonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 31 marca 2011 r., za dokonanie samowolnej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego na terenie działki o nr ewid. [...], w miejscowości S., gm. C. Wojewoda S. wydaną na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." w związku z art. 49 ust. 2 i art. 59 g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r., odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej. W uzasadnieniu organ przeanalizował sytuację majątkowa i życiową wnioskodawców i stwierdził, że za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ważny interes podatnika ani interes publiczny. Ze zgromadzonych w trakcie postępowania administracyjnego dokumentów wynika, że należność ta może być spłacona w całości, bowiem wnioskodawcy uzyskują dochody z tytułu emerytury oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą R. [...] z siedzibą w K.. Minister Finansów decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu 6 lipca 2011 r. wnioskodawcy złożyli odwołalnie oraz tego samego dnia uregulowali opłatę legalizacyjną. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Wojewody S. wskazując, że organ I instancji w sposób prawidłowy zarówno zgromadził jak i rozpatrzył materiał dowodowy, a wydanie decyzji poprzedzone zostało wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek udzielenia ulgi i ich analizą. Trafnie tez organ I instancji uznał, że zapłata opłaty legalizacyjnej mieści się w granicach możliwości płatniczych stron i nie będzie skutkowała znacznym obniżeniem poziomu życia wnioskodawców. Na powyższą decyzję L. i I. D. wystąpili ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o jej oddalenie. Stwierdzając nieważności kontrolowanego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazał, że po rozważaniu zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę materialno prawną odmienność opłaty legalizacyjnej i kary pieniężnej) ustalił, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż w Prawie budowlanym brak jest takiego odesłania, a więc przewidziana w art. 67a O.p. instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych. Z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w ocenie sadu administracyjnego, wystąpiły przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) –dalej "k.p.a." i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem sądu administracyjnego, organy błędnie wywiodły zastosowanie instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) z odesłania do Działu III Ordynacji podatkowej zawartego w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego. Odwołanie zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego dotyczy bowiem jedynie sposobu ustalania wysokości opłaty legalizacyjnej, określonego w art. 59f Prawa budowlanego. Nie obejmuje ono natomiast art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odsyłającego do Działu III Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny porównując opłatę legalizacyjną z karą administracyjną doszedł do wniosku, że są to odrębne instytucje, mające odmienne funkcje i realizujące różne cele. Na poparcie swojego stanowiska sąd administracyjny przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt I FPS 2/09) oraz wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P6/02). Wynika z nich, że opłata legalizacyjna ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla poddania się sankcji rozbiórki samowoli budowlanej. Wiąże się z uzyskaniem uprawnienia, jakim jest odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Stanowi zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot publiczny. Odmiennie aniżeli w przypadku kary administracyjnej, nieuiszczenie opłaty legalizacyjnej nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby egzekucji administracyjnej – rodzi za to obowiązek organu do wydania decyzji o dokonaniu rozbiórki (art. 48 ust. 1 Prawa budowlanego). Wobec powyższego, w przeciwieństwie do kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie jest środkiem represji i nie ma cech przymusowości. W ocenie sądu administracyjnego, zważywszy na odmienny charakter obu instytucji, odpowiedniość odesłania, o którym jest mowa w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, należy ograniczyć tylko do tych jednostek redakcyjnych przepisów regulujących karę administracyjną, które muszą zostać zastosowane, aby było możliwe zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie. Odesłanie to konieczne jest z uwagi na sposób obliczania wysokości opłaty legalizacyjnej, a co za tym idzie ograniczyć się powinno wyłącznie do art. 59f Prawa budowlanego. Sąd administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że nie wszystkie przepisy regulujące karę administracyjną mają zastosowanie do opłaty legalizacyjnej, np. przepisy określające termin wniesienia kary (art. 59f ust. 2 Prawa budowlanego). Również literalne brzmienie art. 59 ust. 5 Prawa budowlanego przemawia za wyłączeniem możliwości stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. do opłaty legalizacyjnej. Wspomniany przepis stanowi bowiem, że przepisy Działu III Ordynacji podatkowej stosuje się do kar wymierzanych w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ – podczas gdy opłaty legalizacyjne ustala się także postanowieniem, niemniej jednak w innym trybie i na innej podstawie prawnej. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej _"p.p.s.a." zarzucił naruszeniem prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 49 ust. 2 w związku z art.59f ust. 1 i art. 59g ust 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, iż zawarte w przepisach Prawa budowlanego odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do umarzania opłaty legalizacyjnej, a w konsekwencji przyjęcie, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzająca ją decyzja Wojewody S. zostały wydane bez podstawy prawnej. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez uznanie, iż decyzja Wojewody S. i Ministra Finansów wydane zostały bez podstawy prawnej, co w ocenie sądu stanowiło przesłankę do stwierdzenia ich nieważności, podczas,gdy decyzje organów miały oparcie w obowiązujących przepisach prawa, art. 152 p.p.s.a. przez orzeczenie, iż decyzja Ministra Finansów nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sytuacji, gdy decyzja ta ze swej istoty nie kwalifikowała się do wykonania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako całkowicie pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. O wyniku kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądził brak jakichkolwiek przesłanek prawnych uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku, którym stwierdzono nieważność zarówno zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, jak i poprzedzającej ją decyzji Wojewody S. z dnia 30 czerwca 2011 r. Należy podkreślić, iż wbrew wywodom skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przepisy obowiązującego prawa nie dawały umocowania do merytorycznego rozpoznania wniosku w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej lub rozłożenia jej na raty. Przedstawione w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na s. 7 – 14 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku rozważania nie budzą najmniejszych zastrzeżeń i poprawnie oddają istotę konstrukcji opłaty legalizacyjnej. Wyklucza ona ze swej natury możliwość zastosowania – w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy – przepisu art. 67a O.p.. Oznacza to, że nakaz odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej nie obejmuje przepisu art. 67a, tj. regulacji, bezprzedmiotowej ze względu na charakter środka, którym jest opłata legalizacyjna. Podzielając tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wypada podkreślić, iż doznaje on mocnego wsparcia w spostrzeżeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionych w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09 (LEX nr 746018). Zauważono w nim, że rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, Sąd ten nie dysponował możliwością oceny zaskarżonego wyroku "w aspekcie podstawowego problemu występującego w sprawie, to jest możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej, która ze swej istoty nie staje się zaległością podatkową". W dalszej części pisemnych motywów wyroku zaznaczono jednak, że opłata ta "nie podlega [...] egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to zapatrywanie, podobnie zresztą jak konstatację zawartą w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, że skoro wspomniana opłata nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień (s. 14). Uiszczenie opłaty, o której mowa, jest bezsprzecznie warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Do tak rozumianej opłaty stosuje się – zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy. Nie wolno wszakże zapominać, że zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Analiza tych elementów regulacji prawnej najwyraźniej umknęła uwadze organów administracyjnych, które merytorycznie rozpoznały wniosek w sprawie zastosowania ulgi określonej w art. 67a Ordynacji podatkowej. Trafnie wychwycił to sąd administracyjny pierwszej instancji, eksponując na s. 9 i 10 uzasadnienia zapadłego wyroku odrębność wymienionych konstrukcji (reżimów prawnych). Zwrócił on uwagę, że nie wszystkie regulacje ukształtowane przepisami dotyczącymi kar będą miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Do tej grupy unormowań sąd zaliczył art. 59f ust. 5 i 6, gdyż odnoszą się one "do materialnoprawnej treści przepisów przewidujących ustalanie kar, a także skutków wymierzenia kary" (s. 12 uzasadnienia). Wywody te respektują konieczność operowania ogólnie uznaną techniką stosowania przepisów aktu posiłkowego, zakładającą – w przypadku zastrzeżenia odpowiedniości – zbadanie, które z nich będą stosowane wprost, które z określonymi modyfikacjami i które w ogóle nie znajdą w sprawie zastosowania. Trudno przy okazji nie wspomnieć, że próba odmiennej interpretacji analizowanej regulacji prawnej podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym – racjonalność poczynań prawodawcy. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a O.p. dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego zmniejszenia wysokości opłaty bądź przyznania ulgi w formie rozłożenia opłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach. Wobec tego, że w sprawie, w której doszło do wydania dotkniętych zasadniczą wadą materialną decyzji wniosek o zastosowanie ulgi wpłynął do Wojewody S. w dniu 11 kwietnia 2011 r., powinien w niej znaleźć zastosowanie obowiązujący od tego dnia przepis art. 61a § 1 k.p.a. Stanowi on, że jeśli żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie decyzji o odmowie umorzenia opłaty legalizacyjnej musi więc być odbierane jako podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a nie akt stwierdzający brak kompetencji (umocowania) organu administracyjnego do rozpatrzenia wniosku. W tej sytuacji spełniona została przesłanka określona w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., co z kolei stwarzało podstawę do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.