III SA/Po 54/13

Dnia 24 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę "P" Sp. z o.o. z siedzibą w P. w dniu [...] sierpnia 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w najbliższej przyszłości przekształci się w spółkę komandytowo - akcyjną - (dalej Wnioskodawca). Wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo - akcyjnej (dalej nabywana SKA) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej SKA wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej nabywana SA w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej SA wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje nabywanej SKA i nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na walnym zgromadzeniu nabywanej SKA i nabywanej SA Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w nabywanej SKA jak i w nabywanej SA. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SKA? 2. Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SA? Zdaniem spółki, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych wyżej sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Pod tym pojęciem rozumiana jest także zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej, wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego (...). Wniesienie składników majątkowych takich jak akcje do spółki osobowej powoduje więc, co do zasady, konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa pcc przewiduje jednak sytuacje, w których konieczności takiej nie ma, nawet mimo faktu, iż nastąpiła zmiana umowy spółki. Stosownie do art.2 pkt 6 lit c tiret drugie ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje posiada już większość głosów. W odniesieniu do nabywanej SA której akcje otrzyma wnioskodawca nie ma wątpliwości, że jest ona spółką kapitałową. W konsekwencji spełniałaby warunki do zastosowania wyłączenia z opodatkowania. W odniesieniu zaś do statusu wnioskodawcy oraz nabywanej SKA jako spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy pcc, należy odwołać się do prowspólnotowej wykładni ustawy pcc, dokonywanej w związku z brzmieniem nowej dyrektywy kapitałowej oraz uchylonej przez nią dyrektywy kapitałowej, które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia. Spółka wskazała na art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 nowej Dyrektywy Kapitałowej. Jak wskazano Dyrektywa nie przewiduje możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b, a więc tych, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Spółka powołała się na doktrynę prawa handlowego, w której przyjmuje się, że akcje spółki komandytowo – akcyjnej mogą być notowane na rynku giełdowym. Zdaniem spółki zatem zarówno w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej, jak i nowej Dyrektywy Kapitałowej spółka komandytowo – akcyjna uznana jest za spółkę kapitałową. W związku zaś z tym, że Dyrektywa Kapitałowa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak stanowi art. 1 ust.3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ustawy określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Powyższy podział spółek, jak wskazał organ, jest koherentny z przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się, m.in., dopłaty (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 1 a pkt 1 ustawy określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo - akcyjnej na spółce. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, przy zmianie umowy spółki stawka podatku wynosi 0,5%, a podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Organ wskazał również, że nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany, jak wynika z art. 2 pkt 6 lit c tiret drugie ustawy, związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji w przypadku, gdy spółka do której są wnoszone te udziały lub akcje posiada już większość głosów. Organ podkreślił, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) - c) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., Nr 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: - "spółka akcyjna" - "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 2. ust. 2 ww. Dyrektywy na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Organ podatkowy stwierdził, że polska spółka komandytowo - akcyjna nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w art. 2 ust 1 dyrektywy 2008/7WE, jak również w art. 3 ust. 1 69/335/EWG. Przede wszystkim nie należy ona do podmiotów enumeratywnie wymienionych czy to w art. 3 ust. 1 lit a dyrektywy 69/335/EWG, czy w załączniku I do art. 2 ust. 1 lit a dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do możliwości objęcia przepisami art. 3 ust 1 lit b dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 1 lit b dyrektywy 2008/7/WE) spółki komandytowo - akcyjnej utworzonej w Polsce, organ wskazał, że przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym. Mając na uwadze konstrukcje tej spółki nie można uznać jej za spółkę kapitałową w rozumieniu analizowanego przepisu. Z kolei odnosząc się do najszerszej definicji spółki kapitałowej przedstawionej w art. 3 ust. 2 dyrektywy ( obecnie art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, organ wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1987 r. C-112/86, w którym Trybunał stwierdził, m.in., że do prawodawstwa krajowego należy określenie, czy danego rodzaju grupa ma być uznana na gruncie krajowego porządku prawnego za spółkę kapitałową dla celów obciążenia podatkiem od kapitałów, czy też nie. Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 7 czerwca 2007r. C-178/05. W związku z powyższym, organ stwierdził, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem, aporty będą wniesione do spółki komandytowo - akcyjnej, niebędącej spółką kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanych wyżej dyrektyw, to czynność ta nie może być oceniana w kontekście przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Przewidziane obowiązkowe zwolnienie dotyczy bowiem wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Ze względu na to, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe. Podsumowując, organ stwierdził, że czynności polegające na wniesieniu aportów do spółki komandytowo - akcyjnej w postaci akcji innej spółki komandytowo - akcyjnej oraz akcji spółki akcyjnej, w następstwie, których wnioskodawca uzyska większość praw głosów w nabywanej SKA i SA, będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiany umowy spółki osobowej. Po wezwaniu organu pismem z dnia 28 listopada 2012 r. do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka "P" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie : 1. art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. . 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. poprzez niezastosowanie przepisów dyrektywy 2008/7WE określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego. 2. art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust 1 lit e dyrektywy 2008/7 poprzez uznanie, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA spełniającej na gruncie dyrektywy 2008/7 wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały wnioskodawcy większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w za akcje będące przedmiotem aportu wnioskodawca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych 3. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowo - akcyjna nie podlega regulacjom tej dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo, że z żadnego przepisu dyrektywy nie wynika, że cały kapitał spółki komandytowo - akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowana jako spółka kapitałowa na potrzeby stosowania dyrektywy 69/335/EWG 4. art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 pomimo braku prawidłowej implementacji 5. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy spółka komandytowo - akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) i w konsekwencji, czy podlega regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej dyrektywie. Dyrektywa 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I. W odniesieniu do spółek polskich, w pkt 21 załącznika I wymieniono spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swych udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ust. 2 art.2 dyrektywy wskazano, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże, w myśl art. 9 dyrektywy 2008/7, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Zdaniem strony skarżącej, przesądzające znaczenie dla uznania polskiej spółki komandytowo – akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy ma art. 2 ust.1 lit. b) i c) dyrektywy. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319),powoływaną dalej jako upcc, dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, w tym postanowień dyrektywy 2008/7. Zgodnie z art. 1a upcc ,spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna i spółka europejska. Natomiast spółki: cywilna, jawna, komandytowa lub komandytowo – akcyjna są spółkami osobowymi. Polski ustawodawca konsekwentnie zatem traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy również do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), gdzie w art. 4 §1 pkt 1 spółkę komandytowo – akcyjną zaliczono do kategorii spółek osobowych. Wskazując w art. 125 ksh, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna w prawie polskim uznana jest więc za spółkę osobową, ale z elementami spółki kapitałowej. W sprawach nieuregulowanych w przepisach odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się - w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (126 §1 ksh). Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się dwojakiego rodzaju kapitałów: z kapitału zakładowego, odpowiadającego kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej, który regulowany jest odpowiednio przez przepisy o spółce akcyjnej oraz z kapitału powstałego z wkładów komplementariuszy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a więc spółce osobowej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Podobne zróżnicowanie dotyczy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnikami takiej spółki muszą być komplementariusz i akcjonariusz, przy czym prawa i obowiązki komplementariusza są uregulowane tak, jak w przypadku spółki osobowej, a prawa i obowiązki akcjonariusza, tak jak w przypadku spółki akcyjnej, czyli spółki kapitałowej. Prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Jak wynika ze wskazanego wyżej art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7, spółką kapitałową jest każda spółka, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W przypadku spółki komandytowo – akcyjnej przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211 poz. 1384 – tekst jedn. ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. 2009 r. Nr 185 poz. 1439 – tekst jedn. ze zm.) mogą być wyłącznie akcje spółki. Przedmiotem transakcji na giełdzie nie może być wkład (udział) komplementariusza. W odniesieniu do warunków wynikających z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7 w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, warunki te spełnione są przez część "kapitałową" tej spółki, a więc w odniesieniu do jej akcji i akcjonariusza. Nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Komplementariusz odpowiada bowiem bez ograniczenia za zobowiązania spółki, a w odniesieniu do możliwości zbycia udziału - wprawdzie art. 10 ksh dopuszcza zbycie całości jego praw i obowiązków, ale zasadniczo uzależnione jest to od zgody wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 135 ksh, akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, a akcje w spółce komandytowo-akcyjnej są zbywalne (art. 337 § 1 ksh). Rozporządzenie akcjami imiennymi może zostać uzależnione od zgody spółki lub w inny sposób ograniczone, tak samo jak w przypadku akcji imiennych w spółkach akcyjnych (art. 337 § 2 ksh). Jak wynika z powyższego, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, co powoduje, że nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu wskazanych przepisów. Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, który to warunek spółka komandytowo-akcyjna niewątpliwie spełnia, należy wskazać, że ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia określonego w art. 9 dyrektywy 2008/7 i na użytek nakładania podatku kapitałowego zadecydował o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia kryteriów uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 dyrektywy 2008/7, a zatem opodatkowanie to pozostaje poza regulacją dyrektywy 2008/7. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że wskazane we wniosku czynności polegające na wniesieniu aportów do spółki komandytowo – akcyjnej będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiany umowy spółki osobowej, na podstawie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych Wobec powyższego, należało również za niezasadne uznać pozostałe zarzuty i kwestie podnoszone w skardze, albowiem odnoszą się one do spółki komandytowo-akcyjnej rozumianej jako spółka kapitałowa. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.).