II FSK 3403/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 449/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 449/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 29 listopada 2007 r., przed notariuszem A. W. prowadzącym Kancelarię Notarialną w G., Państwo D. i H. Z. M. P.-Z. i E. Z. oraz T. Z. zawarli w formie aktu notarialnego umowę zniesienia współwłasności oraz umowę darowizny (Repertorium A nr ...). Na podstawie jednego z postanowień ww. umowy Państwo D. i H. Z. - dotychczasowi współwłaściciele w ½ części - nabyli na wyłączną własność nieruchomość gruntową położoną w G. przy ul. W., stanowiącą działkę nr [...] obszaru 0.00.04 ha oraz działkę nr [...] obszaru 0.03.46 ha. Wartość nieruchomości podlegającej zniesieniu współwłasności została w umowie określona na 126.000,00 zł. W związku z dokonanym zniesieniem współwłasności Państwo D. i H. Z. dokonali spłaty na rzecz Państwa M. P. – Z. i E. Z. w kwocie 5.000,00 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. nr 68 poz. 450 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.c.c."), od kwoty spłaty pobrał podatek w wysokości 100 zł. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec płatnika postępowanie podatkowe z uwagi na pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie niższej od należnej. Decyzją z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 29 listopada 2007 r. umowy zniesienia współwłasności i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika w kwocie 1.160,00 zł z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie niższej od należnej. W uzasadnieniu m.in. przywołane zostało brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., w myśl którego podstawę opodatkowania, w przypadku odpłatnego działu spadku lub zniesienia współwłasności, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału w spadku lub we współwłasności. W omawianej sprawie wartość rynkowa nabytego na podstawie przedmiotowej umowy udziału w prawie własności nieruchomości ponad dotychczasowy udział wyniósł 63.000,00 zł. Należne zobowiązanie podatkowe, zdaniem organu, przy zastosowaniu stawki podatkowej 2%, wyniosło zatem 1.260,00 zł. Notariusz dokonał poboru podatku w wysokości 100,00 zł, przez co zasadne okazało się orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie niższej od należnej. Po rozpoznaniu wniesionego w dniu 27 listopada 2012 r. odwołania , decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji odwołania jakoby zastosowanie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie wymagało ograniczenia się wyłącznie do zapisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c., czyli do wysokości spłaty. Organ oddzielił bowiem wysokość faktycznie dokonanych spłat, która zamknęła się kwotą 5.000,00 zł od wartości rynkowej rzeczy nabytej ponad wartość udziału, mającej znaczenie dla celów omawianego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, reprezentowany przez pełnomocnika skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że podstawę określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa nieruchomości, co doprowadziło do ominięcia ograniczenia ustawodawcy w wyliczaniu należnego podatku w części dotyczącej wysokości spłaty, oraz art. 210 k.c. w zw. z art. art. 1 ust.1 pkt 1 lit. f u.p.c.c., a takżę wynikającej ze wskazanego przepisu obowiązku spełnienia świadczenia polegającego na spłacie na rzecz pozostałych współwłaścicieli równowartości ich udziałów, gdzie co do zasady jako spłatę uważa się wyrównanie uszczerbku w majątku byłych współwłaścicieli, zaś jej wysokość może być umownie ustalana pomiędzy stronami umowy zgodnie z zasadą swobody umów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Zarówno systematyka przywołanych przepisów, jak i ich brzmienie pozwalają, zdaniem Sądu, stwierdzić słuszność postawionego przez organy wniosku, że celem zawartego w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. doprecyzowania "w części dotyczącej spłat lub dopłat" było objęcie opodatkowaniem wyłącznie umów zniesienia współwłasności (o dział spadku), które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. A contrario, zapis ten skutkuje tym, że poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdują się te umowy zniesienia współwłasności, w ramach których takich spłat lub dopłat nie przewidziano. Osobno zatem, nie w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c., należy ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych odpłatnego zniesienia współwłasności. W ocenie Sądu, poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest to, że dokonując zniesienia współwłasności strony przedmiotowej umowy zastrzegły na rzecz Państwa M. P.-Z. i E. Z. spłatę w wysokości 5.000,00 zł. Potwierdza to, że dokonana czynność ma charakter odpłatny i w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd stwierdził także, że jego wątpliwości nie budzi dokonane w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Z analizy akt podatkowych sprawy wynika, że umawiające się strony posiadały udział w nieruchomości gruntowej po ½ część każda. Wartość nieruchomości objętej przedmiotową umową strony określiły w wysokości 126.000,00 zł, a zatem wartość nieruchomości nabytej przez Państwo D. i H. Z. ponad dotychczasowy udział wyniosła 63.000,00 zł. Kwota ta stanowił zatem podstawę opodatkowania umowy zniesienia współwłasności, a nie jak błędnie podnosi skarżący kwota dokonanej spłaty. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. z 2012 r., Dz. U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez ocenę, że zaskarżona decyzja z dnia 29 stycznia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymująca w mocy decyzję z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie została wydana z naruszeniem prawa pomimo, że decyzja z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego podlega art. 21 § 1 pkt 2 o.p., co w konsekwencji powoduje na mocy art. 68 § 1 o.p. nie powstanie zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. a) art. 1 ust.1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczący umowy zniesienia współwłasności powinien być ustalony w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania, którym jest część czynności cywilnoprawnej dotycząca spłat albo dopłat; b) art. 1 ust.1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na niewłaściwym określeniu korelacji pomiędzy regulacjami prywatno prawnymi a podatkowo prawnymi w zakresie uwzględnienia mechanizmów i specyfiki instytucji prawa cywilnego jaką jest zniesienie współwłasności przez przyjęcie, że spłaty lub dopłaty zdeterminują odpłatny charakter czynności prawnej, co w konsekwencji powoduje opodatkowanie takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o przyznanie skarżącemu kosztów procesu. Pełnomocnik organu wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek podnieść należy, że przedstawiając zarzut kasacyjny naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., który jest regulacją materialnego prawa podatkowego, strona skarżąca mylnie upatruje, zdaniem Sądu, w powołanym przepisie normy określającej podstawę opodatkowania, odwołując się do ustalonej umownie (w umowie o zniesienie współwłasności) wysokości spłat, jako wiążącej dla obliczenia podatku przez płatnika (notariusza). Przepis ten określa nie podstawę, a przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. umowę o zniesienie współwłasności (lub umowę o dział spadku) – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Chodzi tu zatem tylko o takie umowy o zniesienie współwłasności, które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. Do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dochodzi wówczas, gdy współwłaściciel w następstwie umownego zniesienia współwłasności uzyskuje aktywa o wartości ponad swój udział, a jednocześnie jest z tego tytułu zobowiązany do spłat lub dopłat. Spójne z powyższym jest określenie podstawy opodatkowania w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., zgodnie z którym przy umowie o zniesienie współwłasności podstawę tę stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, przy czym wartość rynkową należy ustalić z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. To wartość rynkowa aktywa przypadającego stronie umowy o zniesienie współwłasności ponad własny udział we współwłasności, a nie, jak twierdzi strona skarżąca, umowna kwota spłaty lub dopłaty z tego tytułu, stanowi zatem podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i jest wiążąca dla płatnika tego podatku przy obliczaniu, poborze i wpłacie należności podatkowej. Przedmiotem i podstawą spornego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zatem rzecz lub prawo uzyskane w drodze umowy ponad udział we współwłasności oraz ich wartość, nie zaś spłaty i dopłaty z tego tytułu. Z art. 1 ust. 1 lit. f u.p.c.c. niewątpliwie nie wynika, że przedmiotem opodatkowania są spłaty lub dopłaty określone w umowie o zniesienie współwłasności. Jest nim bowiem przedmiot umowy o zniesienie współwłasności, którego dotyczą spłaty lub dopłaty – z tytułu umownego przyznania własności ponad udział w znoszonej współwłasności. Z kolei, z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wprost i jednoznacznie wynika, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad udział we współwłasności, nie zaś umowna wartość spłat lub dopłat. Niezasadne jest stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, zgodnie z którym sporna w sprawie decyzja o odpowiedzialności notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, to znaczy decyzją konstytutywną, tworzącą zobowiązanie podatkowe. Na podstawie art. 8 o.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 7 § 1 prawa o notariacie, notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki. Na podstawie art. 10 u.p.c.c.: 1. Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. 2. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. 3. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. 3a. Płatnicy są obowiązani: 1) prowadzić rejestr podatku; 2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; 3) przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania. Z art. 30 o.p. wynika, że: § 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. § 3. Płatnik odpowiada za należności wymienione w § 1 całym swoim majątkiem. § 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Sąd nie podzielił poglądu, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, wydawana na podstawie art. 30 § 4 o.p., ma charakter konstytutywny w tym znaczeniu, jakie przypisuje się decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki płatnika wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego, dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a jego odpowiedzialność powstaje już z momentem naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 8 o. p., tj. niepobrania w terminie, lub wprawdzie pobrania, ale niewpłacenia w terminie podatku (por. art. 47 § 4 i art. 53 § 4 o.p.). Istnieje konstrukcyjne podobieństwo przepisów art. 21 § 3 i art. 30 § 4 o.p. Pierwszy mówi o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie określonych obowiązków przez podatnika (niezapłacenie w całości lub w części podatku, niezłożenie deklaracji albo wykazanie w deklaracji nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego), drugi natomiast, o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 o. p. (obliczenia, pobrania i wpłacenia w terminie podatku). W decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu obowiązku wynikającego z mocy prawa, decyzja ta ma zatem charakter deklaratoryjny O niezasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § o.p., zdaniem Sądu, przesądza treść art. 71 o.p., nakazującego odpowiednie stosowanie przepisów art. 70 o.p. do należności płatników z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Oznacza to, że zobowiązanie płatnika przedawnia się (i tym samym wygasa, por. art. 59 § 2 pkt 5 o.p.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Przepis art. 68 § 1 o.p., normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (uniemożliwiające powstanie zobowiązania), nie miał w sprawie zastosowania. W ocenie rozpoznającego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego: decyzja o odpowiedzialności podatkowej notariusza, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. D. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm., art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), określająca - na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej - wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, jest decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość obciążającej płatnika z mocy prawa należności podatkowej. Odpowiedzialność płatnika ma charakter odpowiedzialności podatkowej, ponieważ, zgodnie z art. 8 o.p., jest odpowiedzialnością za obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik pobiera wprawdzie podatek od podatnika, jednakże ponosi własną odpowiedzialność podatkową, ponieważ wynika ona z jego własnych obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku w zgodnej z prawem wysokości i w przewidzianym przez prawo terminie. Nie jest to powstająca na skutek wydania decyzji konstytutywnej odpowiedzialność osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ nie została wymieniona i unormowana w przewidzianym dla tego rodzaju odpowiedzialności rozdziale 15 Działu II wymienionej ustawy. Już od dawna (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99) w orzecznictwie przyjęty jest pogląd, z którego zasadniczo wynika, że w przypadku odpowiedzialności unormowanej i wykonywanej na zasadzie samoobliczenia podatku, decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny, określający wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania. Na podstawie art. 8 o.p. oraz art. 10 u.p.c.c. płatnik samodzielnie – bez ingerencji organu podatkowego, na własną odpowiedzialność (art. 30 o.p.) zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości, w tym: prowadzić rejestr podatku; wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania. Obliczenie, pobranie, zarejestrowanie i uiszczenie podatku stanowią obciążające płatnika czynności samoobliczenia podatku, których naruszenie ze skutkiem w zakresie wykonania podatku w zgodnej z prawem wysokości powoduje odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 o.p., zgodnie w wydawaną w tym obszarze decyzją z art. 30 § 4 o.p., określającą wysokość należności z tytułu niedobranego w zgodnej z prawem wysokości lub pobranego, a niewpłaconego podatku, która, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Podobne stanowisko przedstawiane było już w doktrynie i w orzecznictwie (L. Etel w : J. Brolik. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013, s.329; D. Mączyński: Charakter prawny decyzji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy., Monitor Podatkowy 4/2001, s. 26-27; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2013 r., II FSK 20/12). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.