I SA/Kr 1711/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1711/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. S.K.A. w K., na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K., z dnia 12 lipca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, - skargę oddala- W dniu 16 kwietnia 2012 r. "A" sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (nr klasyfikacji wg PKD 41) i w ramach tej działalności wybudowała kompleks budynków o charakterze mieszkaniowe-usługowym w Krakowie oraz sukcesywnie sprzedaje mieszczące się w tym kompleksie lokale mieszkalne, miejsca postojowe, komórki lokatorskie i lokale komercyjne. Wszystkie nieruchomości będące jej własnością znajdujące się w tym kompleksie są produktami finalnymi przeznaczonymi na sprzedaż. Dla nieruchomości należących do Spółki prowadzone są dwie księgi wieczyste, z których, pierwsza; dla nieruchomości wspólnej obejmuje grunt zabudowany budynkiem, a wyodrębniono w niej powierzchnię działki, budynków mieszkalnych i lokali użytkowych, druga dla lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalny, a to dla garażu wielostanowiskowego. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się o interpretację przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały nr XXXIII/422/11 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 grudnia 2011r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez odpowiedź na pytanie, czy zasadne jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części pozostałych, wynoszącej 6,50 zł od m2 powierzchni użytkowej w odniesieniu powierzchni miejsc postojowych przeznaczonych do sprzedaży. Udzielając pozytywnej odpowiedzi na to pytanie wnioskodawca wskazał, że miejsca postojowe znajdują się w części podziemnej budynku mieszkalnego i stanowią jego integralną część. Ze względu na charakter działalności spółki miejsca postojowe są jej produktami przeznaczonymi do sprzedaży i choć są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie są zajęte na jej prowadzenie. Spółka nie wykorzystuje ani nie użytkuje ich w toku prowadzenia swojej działalności gospodarczej do czasu sprzedaży pozostają puste. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2012r. nr [...] Prezydent Miasta K. uznał stanowisko przedstawione we wniosku Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w świetle przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części. Pojęcia "budynki lub ich części" ustawodawca konsekwentnie używa także w powoływanych wyżej przepisach dotyczących określenia podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz podziału na konkretne rodzaje stawek (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). W art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w istocie wymienione zostały dwa odrębne przedmioty opodatkowania tj. "budynki" (traktowane jako całość) oraz "części budynków". Oznacza to, że "część budynku" może stanowić odrębny przedmiot opodatkowania w sytuacji gdy, ta część jest prawnie wyodrębniona z budynku i stanowi odrębny przedmiot własności. Pośrednio prawidłowość odrębnego opodatkowania lokalu wyodrębnionego z budynku wynika także z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W przepisie tym mowa jest jedynie o lokalu czyli odnosi się on zarówno do lokali mieszkalnych jak i niemieszkalnych. Skoro zatem dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie lokali w budynku to nie ma przeszkód, a wręcz wskazane jest, aby te odrębne przedmioty opodatkowania były opodatkowane z zastosowaniem różnych - właściwych dla konkretnych przedmiotów opodatkowania - stawek. Organ zważył, że wnioskodawca wskazuje wprost, iż garaż wielostanowiskowy jest samodzielnym, wyodrębnionym lokalem o innym przeznaczeniu niż mieszkalny. Prawna odrębność lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych, w tym garażu stanowiącego odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności upoważnia natomiast do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia. W ocenie organu podatkowego wyodrębnione lokale zaklasyfikowane jako niemieszkalne nie mogą być potraktowane jako pełniące funkcję mieszkalną. Fakt. że lokal zaklasyfikowany jako niemieszkalny stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej. Nie można zatem niejako automatycznie rozciągać mieszkalnych funkcji samego budynku zawierającego lokale mieszkalne do rzeczywistych funkcji danego odrębnego przedmiotu opodatkowania tj. tak jak w rozpatrywanym przypadku do garażu wielostanowiskowego. Garaż co do zasady nie pełni funkcji mieszkalnych tj. nie służy do zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Taki pogląd wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11. Podkreślono jednak, że najistotniejszym elementem tego stanu faktycznego odmiennym od stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, jest fakt, że w sprawie w której zostało przedstawione NSA pytanie prawne podatnik był osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie o wydanie zaskarżonej interpretacji wnioskował podatnik działający w formie spółki prawa handlowego, prowadzący działalność gospodarczą, a przedmioty opodatkowania co do których zaistniały wątpliwości odnośnie zastosowania odpowiedniej stawki podatku były związane z jego działalnością gospodarczą. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazał, że budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym wielostanowiskowym został wybudowany "w ramach prowadzonej działalności". W związku z powyższym organ podatkowy stanął na stanowisku, że wyodrębniony lokal niemieszkalny tj. garaż znajdujący się w budynku zakwalifikowanym jako mieszkalny i będący własnością przedsiębiorcy powinien być opodatkowany według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje natomiast argumentacja nakierowana na wykazanie, że garaż/miejsca postojowe de facto są towarem na sprzedaż. Niezgadzając się z takim stanowiskiem pełnomocnik podatnika wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną indywidualną interpretacją. W uzasadnieniu stwierdzono, że wszelkie czynności dokonywane przez Spółkę w odniesieniu do miejsc postojowych przeznaczonych do sprzedaży ograniczają się do ich wybudowania, a następnie wnioskodawca poszukuje klientów zainteresowanych ich kupnem. Proces ten może okazać się długotrwały, a Spółka zmuszona byłaby w tym czasie ponosić znaczące koszty podatkowe, nieodpowiadające zupełnie istniejącemu stanowi faktycznemu, w którym wyodrębnione nieruchomości czekają tylko na nabywcę. W kontekście tym odwołano się do wypowiedzi NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt II FSK 460/08), gdzie wyraźnie podkreślono, iż ażeby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Podobnie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. (sygn. akt I SA/Sz 164/11) wyjaśnił, z samego faktu posiadania budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę nie można na podstawie obowiązujących przepisów wyciągać wniosku jakoby budynek taki należało kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że przywoływane przez stronę orzeczenia stały się nieaktualne w momencie wydania przez NSA uchwały z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, cytowanej przez organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały nr XXXIII/422/11 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 grudnia 2011 r. poprzez jego błędne zastosowanie do opodatkowania garażu, będącego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynika, iż nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę, oraz odmowę zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku; - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, iż stan faktyczny wniosku wskazuje, iż garaż, którego dotyczy wniosek i interpretację indywidualną, jest "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" Spółki. W uzasadnieniu przedstawiono koncepcję według której przepis art. 5 ust. l pkt 2 lit. b u.p.o.l. znajduje zastosowanie w dwóch sytuacjach: - budynków lub ich części (innych niż mieszkalne) - w sytuacji, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz - budynków mieszkalnych lub ich części - zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka interpretacja wskazanego przepisu wynika z jednej z podstawowych dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni per non est, czyli zakazu wykładni skutkującego tym, iż określona cześć normy prawnej jest zbędna. Przepis ten odnosi się więc zarówno do "budynków lub ich części", jak i "budynków mieszkalnych lub ich części". Jednocześnie w stosunku do "budynków lub ich części" przepis ten przewiduje, że wystarczy, aby były one "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy dla "budynków mieszkalnych lub ich części" zastrzega on warunek, aby były "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Jak wskazano, kwestia relacji między pojęcia bycia "związanym" z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pojęciem "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej była przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach, w świetle których zakres pojęciowy zwrotu "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej mieści się w zakresie desygnatów pojęcia "związany" z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. każdy budynek lub ich cześć "zajęta" na prowadzenia działalności gospodarczej jest jednocześnie ..związana" z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast nie każdy budynek lub jego część "związana" z prowadzeniem działalności gospodarczej jest jednocześnie "zajęta" na takie prowadzenie. Gdyby przyjąć zatem założenie, iż pierwsza część normy wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. odnosi się do wszystkich budynków lub ich części (a więc także budynków mieszkalnych i części budynków mieszkalnych) to zbędna była część druga tegoż przepisu dotycząca tylko budynków mieszkalnych. Dlatego też prawidłowa wykładnia przepisu art. 5 ust. l pkt 2 lit. b u.p.o.l. powinna prowadzić do wniosku, iż w stosunku do budynków lub ich części, niebędących budynkami mieszkalnymi lub częściami budynków mieszkalnych, wystarczającym warunkiem dla opodatkowania ich wyższą stawką jest pozostawanie ich "w związku" z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast w stosunku do budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych konieczne jest wystąpienie przesłanki "zajęcia" na prowadzenie tejże działalności. Skarżący zauważył również, iż ustawa posługuje się pojęciem "budynku mieszkalnego lub jego części", co oznacza budynek o charakterze mieszkalnym, lub też część takiego budynku. O ile zatem w przypadku ustalania charakteru budynku mieszkalnego należy wziąć pod uwagę jego cechy, przeznaczenie i inne elementy świadczące o mieszkaniowym charakterze, o tyle dla ustalenia desygnatu pojęcia "części budynku mieszkalnego" istotne jest wyłącznie fizyczne zlokalizowanie określonej "części" w obrębie budynku o charakterze mieszkalnym. Konsekwencją zatem ustalenia charakteru mieszkalnego budynku jest fakt, iż każdy lokal znajdujący się w budynku o charakterze mieszkalnym (a wiec również wyodrębniony w ramach tego budynku garaż o charakterze innym niż mieszkalny) stanowi "cześć budynku mieszkalnego". Ponadto podniesiono, że wątpliwości budzi przydatność powoływania się przez organ na art. la ust. l pkt 3 u.p.o.l. wobec okoliczności, iż stan faktyczny dotyczy budynku mieszkalnego, dla którego art. 5 ust. l pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie posługuje się pojęcie "budynku związanego z prowadzoną działalnością" (zdefiniowanego w art. la ust. l pkt 3 u.p.o.l.), lecz mówi o "zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej". Niemniej jednak dodatkowo organ dopuszcza się przy tym błędnej interpretacji normy wynikającej z przytoczonego przepisu. Przepis ten nie definiuje w żaden sposób zatem problematyki "części" budynków, pomimo iż w innych przepisach ustawy ustawodawca rozróżnia "budynki" oraz "ich części". Przyjmując jednak nawet dopuszczalność analogicznego do art. la ust. l pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowania "części budynków związanych z działalnością gospodarczą" należy mieć na uwadze, iż przepis ten wyłącza wprost ze swej definicji "budynki mieszkalne". Stosując analogię do całości przepisu, uznać należy zdaniem strony skarżacej, iż "części budynków związane z działalnością gospodarczą" to "części budynków będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części". Analogia bowiem nie może polegać na odniesieniu się jedynie do fragmentów normy, która w drodze analogii ma być zastosowana, lecz powinna uwzględniać cały kontekst i treść normy, w przeciwnym bowiem razie deformuje ona treść poszukiwanej normy. W konsekwencji, poszukując znaczenia dla zwrotu "części budynku związane z działalnością gospodarczą" w treści normy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie można pomijać wyłączeń zawartych w tym przepisie, a wiec wyjęcia z zakresu tej definicji "budynków mieszkalnych". Pełnomocnik podkreślił, że powoływana przez organ uchwała z dnia 27 lutego 2012r. dotyczy zupełnie innego zagadnienia niż to będące przedmiotem sporu w sprawie. Z żadnego z fragmentów uchwały nie da się wywieść wniosku, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym, stanowiący odrębny lokal, przestaje być "częścią" tego budynku, o której mowa w art. 5 ust. l pkt 2 lit. b u.p.o.l. Końcowo wytknięto organowi, iż ten bezpodstawnie przyjął jakoby garaż był "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" Spółki. Posiadanie przez podmiot mający status przedsiębiorcy samo w sobie nie implikuje istnienia "związania" określonego przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą tegoż podmiotu. Istotne jest ustalenie "związku" pomiędzy danym przedmiotem opodatkowania (garażem), a prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (roboty budowlane związane z wznoiem budynków - PKD 41). Strona skarżąca sprzeciwiała się także zdecydowanie stawianiu znaku równości pomiędzy zawartą we wniosku o interpretację informacją o wybudowaniu budynku "w ramach prowadzonej działalności", a związaniem (w chwili obecnej) z prowadzoną działalnością. Garaż ten stanowi produkt finalny (towar), który nie wykorzystuje się w toku działalności gospodarczej. Gdyby uznać, iż garaż wykorzystywany jest w ten sposób to Spółka musiałaby potraktować go jako środek trwały w swych księgach podatkowych i rachunkowych. Garaż stanowi zaś efekt końcowy (wytwór) pewnej działalności, który z chwila ukończenia przestaje pozostawać w związku z prowadzeniem działalności. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki sąd administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr. 153, poz. 1269, ze zm. – oznaczanej dalej jako p.p.s.a.) zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej. Kryterium tej kontroli stanowi legalność aktów przez nią wydawanych. Art. 3 § 2 p.p.s.a. określa zamknięty katalog aktów podlegających skardze do sądu administracyjnego, wśród których znajdują się m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala (art. 151 p.p.s.a.) W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W następstwie kontroli zaskarżonego aktu sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, toteż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca spółka zarzucała organowi podatkowemu naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej ostatniej kwestii, naruszenia przepisów postępowania a konkretnie wskazywanego przez skarżącą art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz 60 ze zm.) stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, uznać należy podniesione w tym zakresie zarzuty za bezzasadne. Zdaniem sądu stan faktyczny wobec, którego organ podatkowy zajął stanowisko, nie stanowi nadinterpretacji treści wniosku skarżącego. W jego uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia budynków i w ramach tej działalności wybudowała kompleks budynków o charakterze mieszkalno-usługowym "G" przy ul. P. w K. oraz sukcesywnie sprzedaje mieszczące się w kompleksie lokale mieszkalne, miejsca postojowe itp. Wyartykułowano też, że miejsca postojowe choć nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Dziwią więc zarzuty strony skarżącej w kwestii nadinterpretacji czy dopowiedzenia stanu faktycznego przez organ udzielający interpretacji. Kwestia sporna merytorycznie w omawianej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, będącym odrębną nieruchomością lokalową usytuowaną w budynku mieszkalnym wielorodzinnym i będącym w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – oznaczanej dalej jako u.p.o.l.), czy według stawki jak dla pozostałych budynków lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.o.l.). Zdaniem skarżącej, organ naruszył prawo materialne poprzez błędne zastosowanie do opodatkowania garażu, który w stanie faktycznym nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent Miasta K. jako organ podatkowy twierdził natomiast, iż garaż jako wyodrębniona nieruchomość lokalowa nie ma przeznaczenia mieszkalnego a posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem, że przedmiot ten winien być uznany za "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Rozstrzygając w kwestii stawki podatku jaka winna znaleźć zastosowanie w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określającego, że stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami: a) mieszkalnymi, b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Art. 5 ust 1 pkt 2 lit. e znajduje zastosowanie w przypadkach niewymienionych w pod literą a do d natomiast - jak słusznie wskazał skarżący - art. 5 ust. l pkt 2 lit. b znajduje zastosowanie w dwóch sytuacjach: - budynków lub ich części (innych niż mieszkalne) - w sytuacji, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz - budynków mieszkalnych lub ich części - zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszej z tych sytuacji wskazać należy, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści tej definicji ustawowej wynika, że "gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej" są co do zasady wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (chyba, że nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych) z wyłączeniem jednak budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że strona skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w którego posiadaniu – do momentu sprzedaży klientom – znajduje się wyodrębniony prawnie lokal stanowiący garaż wielostanowiskowy. Decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny w którym jest usytuowany. W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Ustawa definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego "części". Mając na uwadze definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie – element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony. Biorąc następnie pod uwagę dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., stwierdzić należy, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wyodrębniony w tym budynku lokal. W myśl bowiem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Nieruchomość lokalowa uznana więc została przez ustawodawcę za odrębny przedmiot opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a w konsekwencji z uwagi na prawne wyodrębnienie lokalu jako przedmiotu odrębnej własności – mimo, iż fizycznie znajduje się on w budynku mieszkalnym – nie może dzielić losu budynku mieszkalnego gdyż na skutek wyodrębnienia stanowi odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania. jako wydzielona nieruchomość lokalowa. Mieszkalny charakter budynku w sytuacji wyodrębnienia nieruchomości lokalowych, czyli powstania odrębnych przedmiotów opodatkowania, traci jakiekolwiek znaczenie. Powoływanie się – jak to czyni skarżący – na mieszkalny charakter budynku, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania nie jest budynek tylko wyodrębniony prawnie lokal, jest bezzasadne. W konsekwencji skoro nie mamy do czynienia z opodatkowaniem budynku mieszkalnego lub jego części, bezprzedmiotowe jest badanie czy zachodzi sytuacja druga wymieniona w treści art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b tzn. czy przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ta okoliczność podlegałaby badaniu tylko w sytuacji określania stawki podatku dla budynku mieszkalnego lub części budynku o charakterze/przeznaczeniu mieszkalnym tj przykładowo dla wyodrębnionego prawnie lokalu mieszkalnego. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., w której orzeczono, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. (sygn. akt II FPS 4/11, opubl. W ONSAiWSA 2012/3/36). Wyżej wymieniona uchwała wydana jednak została w oparciu o znacząco odmienny stan faktyczny niż ten, którego dotyczy skarga. Zagadnienie prawne rozpatrywane przez NSA dotyczyło wniosku o interpretację złożonego przez osobę fizyczną nie będącą przedsiębiorcą a przedmiotem sprawy było rozstrzygnięcie, czy do wyodrębnionego prawnie i wpisanego do odrębnej księgi wieczystej lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy stosować stawkę opodatkowania jak dla lokali mieszkalnych czy też jak dla budynków lub ich części "pozostałych" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. W rozpoznawanej obecnie sprawie organ rozstrzygał czy do opodatkowania takiego samego jak w/wym uchwale, wyodrębnionego prawnie i wpisanego do odrębnej księgi wieczystej lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy należy zastosować stawkę jak dla budynków i ich części "pozostałych" czy jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższa odmienność wynikała nie tylko z treści pytania spółki ale przede wszystkim z faktu, iż wniosek o wydanie zaskarżonej interpretacji został złożony przez spółkę prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia budynków i sprzedaży znajdujących się w nich lokali o różnym charakterze. Ta okoliczność powoduje, iż w rozpoznawanej sprawie nie można wprost zastosować tezy przedstawionej w omawianej uchwale jednakże pewne konstatacje zawarte w jej uzasadnieniu mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wynika to stąd, iż przedmiotem opodatkowania w obydwu przypadkach jest wyodrębniony prawnie i wpisany do odrębnej, od budynku mieszkalnego księgi wieczystej, lokal stanowiący garaż wielostanowiskowy. W tym zakresie NSA w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że nieruchomość lokalowa uznana została w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za odrębny przedmiot opodatkowania. "Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. W sytuacji więc, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny". Powyższą konstatację, wraz z argumentami służącymi jej uzasadnieniu w pełni podziela i akceptuje sąd orzekający w sprawie. Jest ona jednak sprzeczna z zaprezentowaną przez stronę skarżącą koncepcją wedle której mimo, iż przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy to nie znajdują zastosowania stawki opodatkowania jak dla budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą skoro przedmiot ten jest częścią budynku mieszkalnego. Poglądu tego – jak wyżej wykazano - nie sposób jednak podzielić. Z uwzględnieniem powyższych uwag podzielić też można pogląd zaprezentowany w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08, zgodnie z którym przepis art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odczytywane we wzajemnym powiązaniu pozwalają na przeprowadzenie następującej wykładni: 1) zasadą jest, że opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych, 3) chyba, że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ten sposób wykładni sąd akceptuje jednak w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania był w posiadaniu przedsiębiorcy i równocześnie nie był budynkiem mieszkalnym, bezprzedmiotowym było więc analizowanie czy sporny lokal garażowy był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej czy też stanowił jedynie towar przeznaczony do zbycia w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą, co nie jest – w ocenie skarżącej – równoznaczne z zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście a contrario podzielić także należy sformułowaną w wyroku NSA tezę, zgodnie z którą opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego lub części takiego budynku z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego lub jego części, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zasada ta nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Końcowo, zwrócić jeszcze należy uwagę na adekwatną, logiczną i merytorycznie trafną argumentację uzasadniającą stanowisko organu dokonującego interpretacji, która dodatkowo odniesiona została do aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania lokali stanowiących garaże wielostanowiskowe /por. także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14.02.2011r. sygn. akt I SA/Rz 826/10/. Przeciwnie strona skarżąca, powołująca dla uzasadnienia swych twierdzeń orzecznictwo poprzedzające czasowo i to znacznie, uchwałę NSA wydaną w sprawie II FPS 4/11, orzecznictwo to dodatkowo było cytowane wybiórczo i bez wskazania na stan faktyczny, na którego bazie formułowano przywołane tezy. Dodatkowo zarówno to powołane orzecznictwo oraz obszernie cytowany komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 2008r. nie mogły odzwierciedlać zauważanej obecnie na rynku usług deweloperskich praktyki ustanawiania odrębnej własności lokali mieszczących garaże czy miejsca postojowe, w celu ich ewentualnego zbywania także osobom nie nabywającym lokali mieszkalnym w danym budynku, co ma istotne znaczenie w czasie powszechnie znanego zastoju w sprzedaży mieszkań. Dając większe możliwości uzyskania pożądanego dochodu, sytuacja ta równocześnie powoduje także niekorzystne konsekwencje podatkowe. Gdyby bowiem lokali garażowych nie wyodrębniano budynek mieszkalny jako całość wraz z miejscami postojowymi, podlegałby jednej najniższej stawce opodatkowania. Reasumując – w ocenie Sądu – wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa, w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się też innych, nie wskazanych w skardze naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Mając na uwadze przedstawione motywy należało orzec o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.