I SA/Kr 250/13

|Sygn. akt I SA/Kr 250/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi M.O., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. nr [...] Burmistrz Gminy K., działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) nałożył na skarżącą M.O.– Prezesa Zarządu Klubu "H" w K., karę porządkową w wysokości 2 700 zł za bezzasadną odmowę wydania wyceny nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego – A.K.. W uzasadnieniu organ wskazał, że prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie określenia Towarzystwu "H" w likwidacji z siedzibą w K. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012. Nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania od dnia 29 lutego 2012 r. stała się własnością Klubu Sportowego "H" w K. Klubowi temu przekazano również ww. wycenę nieruchomości. W trakcie postępowania, postanowieniem z dnia 12 września 2012 r. (pismo skierowane zostało do M.O. Prezes Zarządu Klubu Sportowego "H") organ wezwał na świadka skarżącą oraz pismem z tej samej daty (wezwanie zostało również skierowane do M. O. Prezes Zarządu Klubu Sportowego "H") wezwał skarżącą do przedłożenia wyceny ww. nieruchomości wykonanej przez rzeczoznawcę majątkowego – A.K., pouczając o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania. W odpowiedzi w piśmie z dnia 21 września 2012 r. podpisanym w imieniu Klubu Sportowego "H" (pismo podpisali dwaj członkowie zarządu, w tym skarżąca) Zarząd Klubu odmówił wydania ww. wyceny twierdząc, że sprzeciwiają się temu przepisy ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnym. Podniósł również, że nie jest dopuszczalne przesłuchiwanie poszczególnych członków zarządu w charakterze świadków. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że jako Prezes Zarządu Klubu Sportowego "H" nie była upoważniona do wydawania dokumentów znajdujących się w posiadania Klubu. Zdaniem skarżącej, art. 262 § 1 pkt 2 ww. ustawy nie przewidywał penalizacji odmowy wydania dokumentu prywatnego przez świadka. Ponadto organ nałożył karę w wysokości maksymalnej nie biorąc pod uwagę wagi i charakteru sprawy, skutków niewykonania nałożonego obowiązku oraz sytuacji majątkowej świadka. W ocenie skarżącej istotne znaczenie miał również fakt, że organ podatkowy skierował swoje żądanie do podmiotu, który nie zlecał, a jedynie posiadał w swojej dokumentacji wycenę nieruchomości wykonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. Zdaniem skarżącej, wycena powinna być sporządzona przez biegłego, a nie zastępowana prywatnymi dokumentami. Zdaniem skarżącej, powołany przez organ podatkowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2003 r., I SA/Bk 1171/02 pozostawał przy tym bez związku z rozpatrywaną sprawą. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia w całości postanowienia organu I i II instancji. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że była zobowiązana do przedłożenia wyceny nieruchomości, 2) art. 262 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez uznanie, że nałożenie kary porządkowej było uzasadnione. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jako Prezes Zarządu nie była upoważniona do samodzielnego reprezentowania podmiotu, co wynikało z treści statutu i KRS. Wezwanie osoby prawnej do złożenia wyjaśnień lub zeznań, bądź też dokonania określonej czynności na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej powinno było być skierowane do osoby działającej w charakterze organu. Skarżąca podała, że żądana przez organ wycena nie miał charakteru operatu szacunkowego i nie stanowiła dokumentu urzędowego. W dalszej części uzasadnienia skarżąca przytoczyła dotychczasowe argumenty zawarte w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej potwierdził, że skarżąca nie posiadała żądanej przez organ wyceny biegłego. Wycenę taką posiadał natomiast Klub Sportowy "H", któremu przekazał ją likwidator Towarzystwa Sportowego "H". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty skarżącej Sąd uznał za słuszne. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji przede wszystkim z przyczyn formalnych. Organ nie może bowiem, wzywając na świadka członka zarządu osoby prawnej, ukarać go w trybie art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za brak okazania dokumentu, w którego posiadaniu jest reprezentowana przez tego członka zarządu osoba prawna, a nie, wzywany na przesłuchanie, członek zarządu. Organ musi wykazać, że osoba wzywana do przedłożenia dokumentów była w dniu otrzymania tego wezwania w posiadaniu tych dokumentów, czyli że wykonanie wezwania było w ogóle możliwe. Dodatkowo, aby ukarać karą porządkową za brak wykonania czynności, organ musi wskazać przepis, z którego wynikałby obowiązek wykonania wezwania przez ukaraną osobę. Powyższy pogląd wynika z mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 262 §1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową. Z kolei zgodnie z art. 262 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin. Ustawodawca używając w ww. art. 262 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenia "bezzasadnie" nałożył na organ obowiązek wykazania z jednej strony obowiązku prawnego czyli wskazania przepisu, z którego wynikałby obowiązek konkretnego zachowania się przez wzywaną osobę oraz wykazania, że niewykonanie tego obowiązku nie było usprawiedliwione okolicznościami faktycznymi. Kara porządkowa jest bowiem sankcją administracyjną za brak określonego zachowania się lub zachowanie się wbrew określonemu nakazowi organu administracyjnego. Zgodnie jednak z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powołane przepisy określające tzw. zasady legalizmu i praworządności oznaczają, że organ administracyjny może podejmować tylko takie czynności jakie są wyraźnie przewidziane przez prawo. W przypadku sankcji administracyjnych jakimi są kary porządkowe regulowane art. 262 i nast. Ordynacji podatkowej zasada praworządności i legalizmu wynikająca z ww. art. 7 Konstytucji i art.120 Ordynacji podatkowej powinna być rozumiana w ten sposób, że aby organ administracyjny mógł nałożyć karę porządkową to musi istnieć przepis prawny nakazujący konkretny obowiązek zachowania się w ściśle określonej sytuacji oraz musi istnieć przepis dający organowi kompetencję do nałożenia kary porządkowej za brak takiego zachowania się lub zachowanie się wbrew nałożonemu obowiązkowi. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać negatywnych skutków dla wzywanej osoby, co jednoznacznie wynika z ww. art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ( wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 lutego 2013 r., I SA/Ol 21/13 oraz powołane tam: wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1498/08 i z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 2602/11, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Sz 837/11; dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) W rozpoznawanej sprawie organ wzywając skarżącą działał w trybie art. 155 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że wezwanie można skierować nie tylko do stron postępowania, ale również innych osób, których postępowanie bezpośrednio nie dotyczy. Ponadto, to do organu należy ocena, czy żądane wyjaśnienia, zeznania lub określona czynność może się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wzywana osoba w trybie art. 155 §1 Ordynacji podatkowej nie może się skutecznie uchylić od obowiązku wykonania wyzwania wskazując np. na możliwość przeprowadzenia innych dowodów w sprawie. To organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i do niego należy ocena jakie i w jakim zakresie przeprowadzić dowody w celu załatwienia sprawy. Przepisy o postępowaniu dowodowym uszczegółowiają przy tym obowiązki osób, które wzywane są do dokonania określonych czynności. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ może więc wzywać wszystkie osoby o przekazanie mu tego typu dowodów (w tym wzywać na przesłuchanie), a osoby te mają obowiązek spełnić polecenie organu, chyba, że wyraźny przepis umożliwia im odmowę. Takimi przykładowymi przepisami są: art. 196 §1 i 2 Ordynacji podatkowej przewidujący dla świadków prawo do odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytania oraz art. 199 zawierający prawo strony do odmowy przesłuchania. Nie ma natomiast takiego prawa osoba trzecia, która jest wzywana do okazania przedmiotu oględzin. Zgodnie z art. 198 §2 Ordynacji podatkowej jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu. Przedmiotem oględzin mogą być również dokumenty znajdujące się w posiadaniu osób trzecich, których treść (lub zewnętrzny wygląd) może mieć znaczenie dla sprawy. Przepisy nie precyzują bowiem co dokładnie może być przedmiotem oględzin. W rozstrzyganej sprawie, z dokumentów zebranych przez organ, wynikało, że wycena nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego – A. K. została przekazana Klubowi Sportowemu "H" w K. Na tę okoliczność powołał się Burmistrz Miasta K. w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Potwierdził to również pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. Organ początkowo wezwał (wezwanie z dnia 27 sierpnia 2012 r.) posiadającego wycenę Klub Sportowy "H" o przedłożenie wyceny nieruchomości, ale potem kolejne wezwanie (z pouczeniem o karze porządkowej) kierował do: "Pani M. O. Prezes Zarządu Klubu Sportowego «H»". W ocenie Sądu takie wezwanie nie mogło skutecznie upoważnić potem organu do wymierzenia kary porządkowej skarżącej. Zaadresowanie wezwania właściwie nie było precyzyjne – nie wiadomo czy wzywany był nadal Klub Sportowy "H" (a samo wezwanie zostało skierowane jedynie na ręce prezesa) czy osobiście M. O.. Jeżeli przyjąć, że wzywany był Kęcki Klub Sportowy "H", na co wskazywałby fakt, że to on posiadał wycenę, a także wezwanie skierowane zostało na adres klubu – to za brak wykonania wezwania mógł być ukarany wyłącznie wzywany Klub Sportowy, a nie jego prezes. Przepisy art. 262 Ordynacji podatkowej nie umożliwiają karania karami porządkowymi osób reprezentujących osoby prawne wzywane w trybie art. 155 §1 Ordynacji podatkowej do dokonania określonych czynności. Karze takiej mogą podlegać jedynie te osoby prawne. Ordynacja podatkowa nie ogranicza bowiem możliwości nałożenia kary porządkowej jedynie do osób fizycznych. Z kolei sama M. O. nie mogła zostać ukarana za odmowę okazania wyceny (gdyby przyjąć, że to do niej kierowano wezwanie z dnia 12 września 2012 r.), skoro bezspornie nie miała ona tego dokumentu. Nie można nałożyć kary porządkowej za niewykonanie wezwania, jeżeli z zebranych dowodów w sprawie wynika, że wzywany nie ma fizycznej możliwości postąpić zgodnie z poleceniem organu. Sąd uznał również za zasadne zarzuty dotyczące całkowitego braku uzasadnienia wysokości nałożonej kary. Skoro elementem rozstrzygnięcia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest również wysokość kary to organ powinien wskazać z jakich powodów stosuje taką, a nie inną wysokość kary. Postanowienie w sprawie nałożenia kary porządkowej jest postanowieniem zaskarżalnym zgodnie z art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 tejże ustawy postanowienie to powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne dotyczące wszystkich elementów orzeczenia, a więc i wysokości nałożonej kary. Powyższe nie oznacza, że organ nie może od razu zastosować maksymalnie dopuszczalnej kary porządkowej – niemniej jednak musi uzasadnić dlaczego taki wymiar uznał za adekwatny do osoby i przedmiotu przewinienia. Nie były natomiast zasadne pozostałe argumenty skarżącej. Organ ma prawo wzywania na świadka osoby pracujące w innych podmiotach, które miały związek z okolicznościami istotnymi dla wyjaśnianej sprawy. Przymiot strony postępowania w przesłuchaniu mają jedynie członkowie zarządu (aktualnego w dacie prowadzenia postępowania) podmiotu będącego stroną postępowania, natomiast członkowie zarządu innych podmiotów mogą być przesłuchiwani w charakterze świadków. Z akt administracyjnych nie wynika, że skarżąca była w dacie wezwania członkiem zarządu podatnika – strony postępowania tj. Towarzystwa Sportowego "H" w likwidacji. Mogła więc być wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka. Nie były również zasadne argumenty powołujące się na ograniczenia w udostępnianiu wyceny wynikające z zastrzeżeń rzeczoznawcy, który sporządził wycenę i który domagał się ochrony wynikającej z prawa autorskiego. Zgodnie z art.16 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: 1) autorstwa utworu; 2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo; 3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania; 4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności; 5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu. Okazanie więc, na wezwanie organu podatkowego, w toku postępowania dowodowego, dokumentu chronionego prawem autorskim nie jest w ogóle regulowane przepisami o ochronie osobistych praw autorskich. Nie można powoływać się na ochronę praw autorskich osobistych odmawiając okazania organowi dokumentu, jeżeli organ wystosuje wezwanie w trybie art.155 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe nie jest w szczególności "pierwszym udostępnieniem utworu publiczności", ani "korzystaniem z utworu". Użyte w art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia dotyczą sposobu wykorzystania utworu ale w dziedzinie stosunków cywilnoprawnych, a nie w postępowaniu administracyjnym. Podobnie autorskie prawa majątkowe określone w art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych związane są z prawem do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji, nie mają związku z odrębnymi obowiązkami stron, ich pełnomocników lub osób trzecich regulowanych procedurą podatkową. "Polem eksploatacji" nie jest okazywanie organowi jako dowodu w sprawie dokumentu zawierającego treści chronione prawem autorskim. Przeprowadzenie czynności dowodowej nie jest bowiem ani cywilnoprawną, ani gospodarczą aktywnością osoby będącej w posiadaniu utworu. Wprawdzie art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia jedynie przykładowo pola eksploatacji, ale chodzi tu o utrwalanie, zwielokrotnianie i rozpowszechnianie utworu czyli o wykorzystanie utworu poza sferą obowiązków publicznoprawnych, a takich dotyczy postępowanie prowadzone w trybie Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej udostępnienie organowi utworu chronionego prawem autorskim w związku ze skierowanym wezwaniem w trybie art.155 §1 Ordynacji podatkowej nie mogło podlegać karze z art. 116 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Okazanie organowi utworu w toku postępowania podatkowego nie jest bowiem rozpowszechnianiem w rozumieniu ww. art.116 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z definicją ustawową (art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) utworem rozpowszechnionym jest utwór, który za zezwoleniem twórcy został w jakikolwiek sposób udostępniony publicznie. W toku postępowania podatkowego, w sposób oczywisty nie dochodzi do udostępnienia publicznego utworu tzn. w taki sposób, aby każdy mógł zapoznać się z treścią utworu znajdującego się w aktach sprawy, przy tym należałoby się również odwołać do wcześniejszych rozważań Sądu o odrębności postępowania podatkowego jako sfery stosunków publicznoprawych. Mając powyższe na uwadze, w związku z stwierdzonym naruszeniem art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ I instancji, o ile uzna to za stosowne w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, może ponownie wezwać osoby posiadające ww. wycenę celem jej okazania. Wymierzenie kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy wykonania polecenia może nastąpić przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (100 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – radcy prawnego (240 zł).