I GSK 1385/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 297/11 w sprawie ze skargi E. spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 297/11, oddalił skargę E. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 26 października 2009 r. Ł.F. współwłaściciel skarżącej spółki złożył w Oddziale Celnym w M. deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Chrysler Voyager. W deklaracji zadeklarował podstawę opodatkowania samochodu osobowego w wysokości 11.748 zł. Do deklaracji załączył prywatną opinię biegłego rzeczoznawcy określającą rynkową wartość netto sprowadzonego samochodu osobowego na kwotę 12.000 zł. Po analizie złożonych dokumentów, organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających, w celu ustalenia zgodności zadeklarowanej wartości pojazdu z przedstawionymi dokumentami i średnią wartością rynkową samochodów osobowych o podobnych parametrach. Ponieważ różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a ustaloną przez organ podatkowy średnią wartością rynkową była znaczna organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wykazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z uwagi na brak odpowiedzi strony, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności. Uznając załączoną przez stronę wycenę biegłego za niemiarodajną, organ ustalił, w oparciu o elektroniczną bazę danych INFO-EXPERT, średnią wartość rynkową brutto nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na kwotę 29 700 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 3.818 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wskazał, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), że zgodnie z art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jeżeli jednak, wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. wzywa podatnika do zmiany zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość, a w razie nieudzielania odpowiedzi na wezwanie, bądź niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania czy też niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość, organ podatkowy samodzielnie określa wysokość podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że w sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącą jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Podniósł, że wykorzystanie programów komputerowych takich jak INFO-EXPERT lub Eurotax odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym również katalog INFO-EXPERT, prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych jak i firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora INFO-EXPERT, jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Wobec powyższego Sąd I instancji nie uznał za uzasadniony zarzut, iż organ podatkowy skorzystał wyłącznie z danych katalogu INFO-EXPERT, zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W ocenie Sądu, wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącej, organ nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu INFO-EXPERT. Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym i jako taki może służyć do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Stwierdził, że ani art. 104 ust. 9 u.p.a. ani przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym nie wymagają w tego rodzaju sprawach każdorazowego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Uzyskanie tej opinii wskazane jest w celu uzyskania wiadomości specjalnych. Jeśli jednak możliwe jest poczynienie odpowiednich ustaleń w oparciu o wiadomości specjalne pozyskane z innych źródeł wiedzy specjalnej z dziedziny motoryzacji – w tym również ze specjalistycznego katalogu jakim jest INFO-EXPERT, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie stanowi naruszenia zasad postępowania dowodowego. Nie można bowiem, jak chce tego skarżąca, odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne źródło wiedzy. Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji odrzucając przedłożoną przez skarżącą opinię biegłego rzeczoznawcy, jako niemiarodajną dla ustalenia wartości sprowadzonego samochodu, szczegółowo wyjaśnił przyczyny takiej decyzji. Zastosowane bowiem przez biegłego korekty tytułu koniecznych napraw i uszkodzeń nie znalazły uzasadnienia w ustalonym przez organy stanie faktycznym. Skoro brak jakichkolwiek dowodów na okoliczność posiadanych przez pojazd uszkodzeń czy też dokumentujących poniesienie wydatków związanych z jego naprawą, nie sposób uznać korektę z tego tytułu za uzasadnioną. Słusznie też odmówiono uwzględnienia korekty z tytułu importu prywatnego, gdyż uzasadnienie tej korekty, z uwagi na brak danych odnośnie liczby właścicieli i nieznany charakter wcześniejszej eksploatacji, jest niezgodny z jej istotą, jak również korekty z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd, gdyż korekta ta zawarta została przy określaniu wartości bazowej kilkuletniego pojazdu. Zasadnie także, zdaniem Sądu, organy zakwestionowały korekty za przebieg, bowiem przebieg wskazany przez nabywcę stanowi wartość zbliżona do przebiegu przyjmowanego za normatywny dla samochodu z tego rocznika. W związku z powyższym Sąd uznał, iż organy nie naruszyły prawa materialnego, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. E. Spółka jawna w M. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R. oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi. Powołując się na przepisy art. 173 § 1 i 2, 174 pkt 2 (w skardze kasacyjnej błędnie wskazany § 2), art. 175 § 1, art. 176 i 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wplyw na wynik sprawy, a w szczególnosci: A) art. 197 o.p. w zw. z art. 6 i 104 ust. 9 i 11 u.p.a.; B) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w skardze kasacyjnej błędnie wskazany art. 145 § 1 ust. 1 podpunkt c) p.p.s.a.) zw. z art. 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191, 197 § 1 o.p.; C) art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że żaden przepis w odniesieniu do procedury określonej w artykule 104 u.p.a. nie wyłącza stosowania Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 197 o.p. stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osoby dysponujące takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że katalog INFO-EXPERT jest jedynie produktem wytwarzanym przez firmę będącą spóką kapitałową i nie ma żadnych podstaw prawnych by bezkrytycznie uznawać, że właśnie tym produktem muszą posługiwać się urzędy celne i skarbowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej skardze kasacyjnej kasator postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako o.p.) w zw. z art. 6 i art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p.; art. 141 § 4 p.p.s.a. Podniósł, iż ustalenie wartości rynkowej samochodu powinno nastąpić na podstawie zobiektywizowanych kryteriów, tj. opinii biegłego. Zakwestionował też możliwość wykorzystania danych z katalogu INFO-EKSPERT, z uwagi na jego komercyjny charakter. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii określenia przez organ podatkowy wartości samochodu osobowego przy wykorzystaniu danych zawartych w katalogu INFO-EKSPERT wypada wskazać, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest co do zasady kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8). Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Z powyższego należy wnioskować, że określenie podstawy opodatkowania może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. W postępowaniu tym organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji tych pojęć. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., przez średnią wartość pojazdu ustawodawca uznał wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W stanie sprawy organ podatkowy dla określenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego posłużył się danymi z katalogu INFO-EKSPERT, co należy uznać za dopuszczalne. Jak wynika z treści powołanego przepisu, ustawodawca nie wskazał, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określone, co w praktyce oznacza, możliwość wykorzystania katalogów typu INFO-EKSPERT. Katalog INFO-EKSPERT, zawierał bowiem niezbędne dane umożliwiające określenie wartości pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a sposób, w jaki są one gromadzone gwarantuje, że odzwierciedlają one ceny panujące na rynku samochodowym. Fakt, że dane są zbierane przez spółkę kapitałową sam przez się nie może stanowić o ich nierzetelności, zważywszy, że udziałowcami tej spółki są podmioty specjalizujące się w dziedzinie motoryzacyjnej. Wypada też zauważyć, iż dane zawarte w tym katalogu są powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. Zatem podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca prawidłowość określenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego w oparciu o wspomniany katalog jest nietrafna. Zatem słusznie Sąd I instancji uznał, iż przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie budzi istotnych zastrzeżeń. Określając podstawę opodatkowania organ podatkowy nie naruszył bowiem reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym, wyrażonych m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z czego organ się wywiązał. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało bowiem, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach. Natomiast spółka nie przedstawiła miarodajnych dowodów potwierdzających obniżenie wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego do wielkości zadeklarowanej przez spółkę. Wynikający z art. 122 o.p. obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy. Prawidłowo organ podatkowy dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt dokonania jej odmiennie, od oczekiwań podatnika, nie stanowi jeszcze o tym, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji kwestionującej określenie przez organ podatkowy wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego z pominięciem opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Tak więc ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego. Takiego wniosku nie można bowiem wyprowadzić z art. 104 ust. 10 u.p.a., w myśl którego, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Z treści tego przepis wynika, że reguluje on jedynie kwestie związane z ponoszeniem kosztów powołania biegłego, a nie samą konieczność jego powołania. Zatem, skoro sprawa nie miała zawiłego stanu faktycznego, a okoliczności sprawy nie budziły uzasadnionych wątpliwości organ podatkowy mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z pominięciem dowodu z opinii biegłego. Należy bowiem pamiętać, iż opinia biegłego nie może być sporządzona na okoliczności związane ze stosowaniem prawa czy też zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Te kwestie są bowiem zastrzeżone dla organu prowadzącego postępowania. Tym samym, skoro spółka nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania żadnych istotnych dowodów, które uzasadniałyby powołanie biegłego, to nie może też z tego tytułu czynić jakichkolwiek zarzutów. Zwłaszcza, iż sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstawy do kontroli zaskarżonego orzeczenia co prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi formalne jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (v. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). W stanie sprawy uzasadnienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma też wątpliwości, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Sąd ten dokonał również oceny tego stanu faktycznego. To, że kasator nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd I instancji nie oznacza jednak, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, na co wskazuje argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.