II FSK 2738/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3474/12 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 3474/12, oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 31 lipca 2012 r. zaliczył wpłatę Skarżącej z dnia 10 listopada 2011 r. w kwocie 13.893.041 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę. Organ zaliczył kwotę 10.342.882,08 zł na należność główną, a kwotę 3.550.158,92 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 3 kwietnia 2007 r. do dnia 10 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 29 czerwca 2009 r., od dnia 11 września 2009 r. do dnia 19 stycznia 2010r., od dnia 14 grudnia 2010 r. do dnia 29 marca 2011 r. oraz od dnia 29 marca 2011 r. do dnia 3 listopada 2011 r. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie, w którym wniesiono o uchylenie postanowienia, któremu zarzucono naruszenie m.in. art. 54 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 z późni, zm., dalej zwana : "u.k.s.") poprzez błędne określenie okresu, za który należne są odsetki za zwłokę, a w konsekwencji ich błędne określenie oraz nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 26 października 2012r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia 27 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 71.602.551,00 zł. W wyniku wydania tej decyzji została ujawniona zaległość w wysokości 11.278.073,00 zł. Następnie w dniu 10 listopada 2011 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 13.893.041 zł, która została zaliczona w sposób określony powyżej z uwzględnieniem przerw. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej wpłata nie pokryła w całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę ponieważ na należność główną zaliczono jedynie kwotę 10.342.882,08 zł. Organ odwoławczy argumentował, iż w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, w której po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy naliczył odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., tj. od dnia 3 kwietnia 2007 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do 10 listopada 2011 r. z wyłączeniem powyżej wskazanych okresów. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw prawnych do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za cały okres od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 3 listopada 2011 r. , 2.1. W skardze do WSA w Warszawie, wniesiono o uchylenie postanowienia. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne określenie okresu, za który należne są od Spółki odsetki za zwłokę, a w konsekwencji błędne określenie wysokości należnych odsetek i nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek oraz art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. przekroczony został termin 6 miesięcy wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Z uwagi na fakt, że u.k.s. nie reguluje kwestii odsetek w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zastosowanie znajduje art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że jej zdaniem odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., winny zostać naliczone z wyłączeniem okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, tj. za okres od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 3 listopada 2011 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 2.4. Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, sześciomiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Z kolei na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.k.s., które także zostały wymienione w § 3 nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W pkt 3 jest mowa o nie naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, w której po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne określenie okresu, za który należne są od Spółki odsetki za zwłokę, a w konsekwencji błędne określenie wysokości należnych odsetek i nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek, - art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenie postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że odnawianie terminu sześciomiesięcznego za każdym razem, gdy decyzja zostałaby uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania dawałoby organom podatkowym możliwość dowolnego przedłużenia postępowania kontrolnego w stopniu nieograniczonym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy te stanowią podstawę do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej lub zaległości podatkowych wyłącznie w przypadku, gdy dokonana przez podatnika wpłata jest niższa od kwoty jego wszystkich zaległości i zachodzi konieczność zaliczenia jej proporcjonalnie na poczet różnych zaległości lub na poczet samej zaległości i odsetek od niej. Skoro Spółka, jak wykazała w skardze kasacyjnej, dokonała prawidłowego obliczenia odsetek za zwłokę i wpłaciła pełną kwotę na poczet rożnych zaległości wraz z odsetkami na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego, to postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości nie powinno zostać wydane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny należy uznać zarzut dotyczący ustalenia okresu, za który Spółka zobowiązana była uiścić odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu I instancji, art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Tymczasem w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że artykuł 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem I instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. Ponieważ rozstrzygnięcie Sądu I instancji stoi w jawnej sprzeczności z przytoczoną tezą uchwały, zarzuty naruszenia art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. uznać należało za oczywiście zasadne. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że w sprawie w ogóle nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, w oparciu o 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 tej ustawy. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Treść art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Co oznacza, że wydanie postanowienia o którym mowa w art. 62 § 4 p.p.s.a. i proporcjonalne zaliczenie zachodzi tylko w sytuacji gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że z treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że ma on zastosowanie w razie, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości. 4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż w wyniku wydania decyzji z dnia 27 października 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, została ujawniona zaległość w wysokości 11.278.073,00 zł. W dniu 10 listopada 2011 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 13.893.041 zł, przy czym jak zostało wykazane w pkt 4.2. prawidłowo określiła wysokość odsetek, które zostały naliczone z wyłączeniem okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Należy więc uznać, iż Skarżąca uiściła pełną wartość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Jak już zostało wskazane wcześniej postanowienie o którym mowa w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na odesłanie do art. 55 § 2 tej ustawy, wydaje się gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skoro Skarżąca uregulowała całość zobowiązania podatkowego to nie było podstawy prawnej do wydania postanowienia. Ponieważ Sąd I instancji nie dostrzegł wskazanych powyżej uchybień, stanowiących konsekwencję naruszenia art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s., również zarzut naruszenia art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należało za trafny. 4.5. Biorąc pod uwagę powyższe trafnie podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenie postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 4.6. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 188 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1) p.p.s.a. Ponadto, z uwagi na powstałą różnicę między kosztami pobranymi od strony skarżącej z tytułu wpisów a kosztami należnymi z tego tytułu, WSA w Warszawie zobowiązany będzie na podstawie art. 225 p.p.s.a. do zwrotu nadpłaconych wpisów z tytułu skargi oraz skargi kasacyjnej uiszczonych przez Skarżącą. ----------------------- 1