II FSK 2492/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3473/12 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3473/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Polska S.A. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 października 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 31 lipca 2012 r. zaliczył Skarżącej wpłaty z dnia 23 grudnia 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę. Organ zaliczył kwotę 935.190,92 zł na należność główną, a kwotę 336.425,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 3 kwietnia 2007 r. do dnia 23 grudnia 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 29 czerwca 2009 r., od dnia 11 września 2009 r. do dnia 19 stycznia 2010 r., od dnia 14 grudnia 2010 r. do dnia 29 marca 2011 r. oraz od dnia 29 marca 2011 r. do dnia 3 listopada 2011 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Z 1997r. Nr 78 poz. 483), art. 217 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej, art. 217 § 2 w związku z art. 219 i 210 § 4, a w konsekwencji art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia, art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 z późni, zm., dalej: u.k.s.) poprzez błędne określenie okresu, za który należne są odsetki za zwłokę, a w konsekwencji ich błędne określenie oraz nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 26 października 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, argumentując, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, w której po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Ponieważ na Spółce ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 935.190,92 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 336.425 zł, to organ pierwszej instancji zobligowany był do zaliczenia na ich poczet z dokonanej w dniu 23 grudnia 2011 r. wpłaty w wysokości 2.084.825 zł, kwoty 1.271.615,92 zł i wydania postanowienia na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, art. 217 Ordynacji podatkowej przez wskazanie błędnej podstawy prawnej, oraz art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 62 § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę prawną do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wyłącznie w przypadku, gdy dokonana przez podatnika wpłata jest niższa od kwoty jego wszystkich zaległości i zachodzi konieczność zaliczenia jej proporcjonalnie na ich poczet oraz odsetek za zwłokę. Tymczasem wpłata z dnia 23 grudnia 2011 r. przewyższa ciążącą na Spółce zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, czego nie kwestionuje ani Dyrektor Izby Skarbowej w W. ani organ pierwszej instancji. Powyższe oznacza zatem, że nie może być mowy o proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty na poczet wielu zaległości podatkowych lub zaliczeniu jej proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek za zwłokę, bowiem wpłata ta nie pokrywa w całości tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, sześciomiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Nie ma racji Skarżący prezentując stanowisko, że należy zsumować cały okres załatwienia sprawy w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, począwszy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a w przypadku ustalenia, że został przekroczony sześciomiesięczny okres prowadzenia postępowania, za cały okres nie nalicza się odsetek. Z kolei na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. w związku z art.31 u.k.s., które także zostały wymienione w § 3 nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 O.p.(14 dniowy termin do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W pkt 3 jest mowa o nie naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. (chodzi o – co do zasady - dwumiesięczny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony od dnia otrzymania odwołania). W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, art. 62 § 1 i § 4 oraz i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zostały zgodnie z prawem zastosowane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) naruszenie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, dotyczącego ustaleń organów podatkowych oraz Spółki w zakresie wysokości wpłaty na poczet zaległości podatkowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem w/w przepisów, 3) art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne określenie okresu, za który należne są od Spółki odsetki za zwłokę, a w konsekwencji błędne określenie wysokości należnych odsetek i nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na charakter zaistniałych w kontrolowanej sprawie zdarzeń procesowych i faktycznych. W dniu 23 grudnia 2011 r. Skarżąca dokonała zapłaty podatku, przy czym wpłacona kwota przewyższała kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji, wydał – na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 55 § 2 tej ustawy– postanowienie, na mocy którego zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; pozostała kwota została zwrócona na rachunek bankowy podatnika. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że w sprawie w ogóle nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, w oparciu o powołany przez organy przepis. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08, "z treści art. 55 § 2 O.p. wynika, że ma on zastosowanie w razie, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości. Odesłanie zawarte w art. 76a § 1 o.p. do odpowiedniego stosowania tego przepisu w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oznacza, że zasady określone w tym przepisie odnoszące się do wpłat stosuje się do nadpłat i zwrotu różnicy podatku, w tym ostatnim przypadku ze względu na treść art. 76b tej ustawy, nie pokrywających zaległości podatkowych. Jeżeli więc wpłata, nadpłata czy zwrot podatku tak jak w tej sprawie pokrywa zaległości podatkowe, to przepis ten w ogóle nie ma zastosowania". W kontrolowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji sprawie zaskarżone postanowienia powinny zostać wydane na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że art. 55 § 2 i art. 62 § 1 znajdowały w rozpoznawanej sprawie jedynie odpowiednie zastosowanie w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowiły natomiast – jak błędnie uznały organy oraz WSA w Warszawie – samodzielnej podstawy prawnej wydanego postanowienia. Ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegł wskazanych powyżej uchybień, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., a także art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należało za trafne. W kontrolowanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w zakresie dotyczącym ustalenia okresu, za który Spółka zobowiązana była uiścić odsetki za zwłokę. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Tymczasem w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że artykuł 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji stoi w jawnej sprzeczności z przytoczoną tezą uchwały, zarzuty naruszenia art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. uznać należało za oczywiście zasadne. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 188 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1) P.p.s.a.