II GSK 2039/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Monika Tutak – Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 491/12 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną I. Wyrokiem z 24 stycznia 2013r. sygn. akt: I SA/Po 491/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 20 marca 2012r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że decyzją z 16 czerwca 2011r., na podstawie art. 8, art. 129 ust. 1 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej-u.g.h.) oraz §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm. dalej -rozporządzenie z 3 czerwca 2003r.), Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie HOT SPOT PLATIN (nr fabryczny: [...], nr poświadczenia rejestracji: [...]), stanowiącego własność spółki z o.o. [A]. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 23 grudnia 2008r. spółka [A] uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w oparciu o uregulowania zawarte w ustawie z 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm. dalej-u.g.z.w.). Spółka eksploatowała wskazany automat o niskich wygranych w punkcie gry o nazwie [...]. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 9 grudnia 2009r. w wyniku eksperymentu stwierdzono jednak, że na automacie tym możliwe jest prowadzenie gry za stawki wyższe, niż to wynika z obowiązującej wówczas u.g.z.w. oraz obecnie obowiązującej u.g.h. Automat umożliwił przeprowadzenie gier za maksymalną stawkę w wysokości 100 punktów kredytowych, co odpowiada stawce w wysokości 10,00 zł. Jak wynika z dokumentacji otrzymanej z Urzędu Celnego w Poznaniu, w ramach prowadzonego przez tamtejszy organ postępowania karnego skarbowego nr [...] postanowiono przeprowadzić dowód z opinii biegłego, na którego powołano [...] - biegłego sądowego z zakresu informatyki. Dowód ten zmierzał do oceny, czy badany automat spełnia wymogi określone przepisami prawa dla automatów o niskich wygranych. W dniu 18 listopada 2010r. biegły wydał ekspertyzę z przeprowadzonych oględzin wskazanego automatu do gier. Z jej treści wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych o nazwie HOT SPOT PLATIN nie spełniał warunków wymaganych dla automatów o niskich wygranych, o których mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., a obecnie nie spełnia również takich warunków zdefiniowanych w art. 129 ust. 3 u.g.h. W ocenie organu, opinia ta potwierdza tym samym ustalenia, jakich dokonano podczas kontroli w dniu 9 grudnia 2009r. W konsekwencji, według organu, badany automat nie jest automatem o niskich wygranych, tak jak zakładały to warunki rejestracji. Kierując się przedstawionym materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi okoliczność, o której mowa w §14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r., a tym samym należało orzec o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h., art. 16 ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 dalej- ustawa nowelizująca u.g.h.), §7, §8, §14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w świetle §14 ust. 4 i §14 ust. 5 w zw. z §7 i §8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r., zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nie można zatem uznać za prawidłową taką interpretację §14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r., która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Jeżeli jednak organ zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na ustaleniach zawartych w opinii jednostki badającej. Cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych na podstawie przepisu §14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r., bez zakwestionowania zgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji przez upoważnioną jednostkę badającą, nie powinno mieć miejsca. Nie można więc uznać, że zarówno eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, jak również opinia biegłego sądowego sporządzona dla przedmiotowego automatu są wystarczającymi dowodami do tego, by orzec o tym, iż wskazany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał wymogów prawa. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka z o.o. [A] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, zarzucając: -naruszenie art. 233§2 w zw. z art. 229 O.p. - poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 16 czerwca 2011r. i przekazane sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jest dokonania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, o ile zajdzie taka potrzeba; -naruszenie art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. - to jest poważne braki w zakresie uzasadnienia, które utrudniają weryfikację zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga była niezasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że istota problemu sprowadzała się do kwestii, czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy mógł skorzystać z uprawnienia z art. 233§2 O.p. tzn. czy organ ten miał podstawy do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej na tej podstawie celem ponownego rozpatrzenia sprawy, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p. Postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 29 marca 2011r. pod rządami u.g.h., która weszła w życie 1 stycznia 2010r. Wg art. 8 tej ustawy, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym wątpliwość strony, która pojawiła się w toku postępowania odwoławczego, odnośnie do aktu normatywnego, który powinien mieć w zastosowanie w niniejszej sprawie, nie znajdowała uzasadnienia w obowiązującym prawie. W ocenie Sądu I instancji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233§2 w zw. z art. 229 O.p. W myśl art. 233§2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem uzupełniającym musi być dokonane z uwzględnieniem zakresu i oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy. Cytowane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch-który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności. W realiach sprawy konieczność przeprowadzenia dowodu istotnego dla jej rozstrzygnięcia wynikała z przepisów o charakterze materialnoprawnym. Art. 129 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60,00 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. wynika więc, że do działalności skarżącej podjętej pod rządem u.g.z.w. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez ust. 3 art. 129 ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automacie należącym do strony skarżącej powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. Na mocy art. 16 ustawy nowelizującej u.g.h., która weszła w życie 14 lipca 2011r., dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane m.in. na podstawie art. 16 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zachowały moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie m.in. art. 23d ustawy nowelizującej u.g.h., jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jednocześnie wskazana ustawa nowelizująca dodała do u.g.h. art. 23b, konsekwencją czego było zastąpienie począwszy od wspomnianej daty §14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r. tym przepisem. Stosownie do brzmienia przepisu art. 23b u.g.h.-w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego (ust. 1). W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Z przepisu tego wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, co istotne, nie może to być jakikolwiek inny dowód, w tym opinia biegłego lub eksperyment funkcjonariusza celnego. W odniesieniu do wspomnianego problemu prawnego identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, dotyczących stanu prawnego o tożsamej treści obowiązującego przed 14 lipca 2011r. W orzeczeniach tych NSA przyjął, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przy czym wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Jeżeli zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na dowodach w postaci wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego oraz opinii biegłego, który został przeprowadzony w toku postępowania karno-skarbowego, było wadliwe. Tylko bowiem jednostka badająca-upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f u.g.h., może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. Przy czym organem wyłącznie właściwym do żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu jest wyznaczony naczelnik urzędu celnego – w niniejszym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w [...]. W sytuacji stwierdzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, organ ten cofa rejestrację w drodze decyzji (art. 23a ust. 7 u.g.h.). Kluczowe w sprawie było przyjęcie, iż wyłącznie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] może skierować do właściciela automatu do gier lub urządzenia żądanie poddania automatu specjalistycznemu badaniu. W ocenie Sądu, konieczność przeprowadzenia badań kontrolnych automatu do gier przez jednostkę badającą posiada na tyle istotne znaczenie, iż nieuprawnione byłoby uzupełnienie tego dowodu w trybie art. 229 O.p. Oceniając, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć bowiem na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. W związku z tym w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie treść wskazanych powyżej przepisów u.g.h., determinująca konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z opinii jednostki badającej, uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233§2 O.p. Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie wskazał, iż nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia i oceny zebranego materiału dowodowego, skoro organ I instancji uchybił przepisowi §14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r. (obecnie art. 23b ust. 1 u.g.h.), nie przeprowadzając wskazanego dowodu z badania sprawdzającego automatu do gier. Organ odwoławczy, wbrew argumentacji skargi, nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ani tym bardziej do przeprowadzenia wspomnianego dowodu w trybie postępowania uzupełniającego. Wówczas przedmiotowe postępowanie administracyjne przebiegłoby w jednej instancji, co uchybiałoby zasadzie z art. 127 O.p. IV. [A] Spółka z o.o. z siedzibą w P., działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu zarzuciła: -naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3§1 i §2 pkt 1 , art. 133§1, art. 134, art. 141§4, art. 151, art. 145§1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw z art. 2, art. 7 Konstytucji w zw z art. 120 w zw z art. 233§2 O.p. w z wz art. 229 w zw z art.235 O.p.-poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, mimo, iż akt ten został wydany z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w Konstytucji i Ordynacji podatkowej; w szczególności Dyrektor Izby Celnej nie wydał decyzji merytorycznej do czego był zobowiązany, lecz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji . WSA w Poznaniu nie dokonując prawidłowej analizy stanu faktycznego, oddalił skargę w miejsce wydania wyroku uchylającego decyzję organu II instancji z uwagi na błędną ocenę, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej i zasadnie wydał decyzję o charakterze kasacyjnym. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych oraz 51,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła wyjaśnienie sformułowanych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Co istotne, uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym-wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004r. sygn. akt: FSK 299/04). Podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej zawarto jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie odnosząc się do tych zarzutów i sposobu ich uzasadnienia, należy szczególnie podkreślić, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taki obowiązek wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazany przepis nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tak się jednak nie stało w przedmiotowej sprawie, poddanej kontroli instancyjnej. Podobnie, skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji przemawiającej za naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 135 p.p.s.a. a także art. 120 i art. 235 O.p. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 229 i art. 233§2 O.p., które zdaniem Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, problem prawny dotyczył zasadności wydania w sprawie, decyzji o charakterze kasacyjnym (art. 233§2 O.p.). Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Istotne zatem się staje, wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233§2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233§2 O.p. (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski" S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony wynikającej z art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z 22 października 2008r. sygn. akt: V KK 111/08, OSNwSK z 2008r. Nr 1, poz. 2101). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233§2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 31 maja 2000r. sygn. akt: I SA/Ka 2226/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 30 października 2000r. sygn. akt: I SA/Lu 860/99, wyrok WSA w Lublinie z 6 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Podkreślenia wymaga również i to, że decyzja wydana na podstawie art. 233§2 O.p. otwiera, nie tylko dla organu I instancji, ale przede wszystkim dla strony, nowy etap postępowania, co oznacza, że stronie znów przysługuje pełnia praw do obrony swych interesów, przejawiająca się chociażby w zagwarantowanym jej prawie do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przez składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów czy wnioskowania o ich przeprowadzenie. Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że WSA w Poznaniu w sposób prawidłowy dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji). Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3§1 i § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., adekwatny do wskazanych przezeń naruszeń przepisów postępowania. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.