II FSK 2675/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 107/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2012 r. nr ITPB2/436-119/12/TJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 107/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w G.) z 26 września 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący podał, że jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 2/8 części nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi oraz budynkiem gospodarczym, zaś drugim właścicielem tej nieruchomości w udziale wynoszącym 6/8 części jest W.W. Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem planują dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma na własność działkę nr 542/79 o obszarze 370 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, zaś drugi współwłaściciel działkę nr 543/79 o obszarze 1.112 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, przy czym umowa będzie zawarta bez spłat i dopłat. Wartość każdej z działek (nie licząc budynków), która przypadnie po zniesieniu współwłasności nabywcom, będzie proporcjonalna do wartości dotychczasowego ich udziału w gruncie, natomiast proporcjonalność nie zachodzi jeżeli uwzględniona zostanie wartość budynków. Wnioskodawca skazał, że wybudował (w obecnych granicach działki 543/79) budynek na działce, która ma przypaść drugiemu współwłaścicielowi. Ponadto Wnioskodawca na działce, która ma mu przypaść w wyniku zniesienia współwłasności, sam dla siebie wybudował budynek (bez udziału pozostałych współwłaścicieli) własnymi środkami i własną pracą. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżący postawił następujące pytanie: czy możliwe jest odjęcie od wartości nabywanych nieruchomości nakładów dokonanych przez współwłaścicieli, jako długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.), a jeżeli jest to możliwe, to czy wystarczające są dowody na udokumentowanie dokonanych nakładów powołane powyżej pod lit. a) do g), i czy w związku z odjęciem tych nakładów planowana umowa zniesienia współwłasności będzie zwolniona od podatku od spadków i darowizn (brak podstawy opodatkowania) i to zwolniona od tego podatku dla każdej ze stron umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwe odjęcie nakładów na budynki od wartości nieruchomości, a zatem każda z osób nabywających działkę na wyłączną własność nie nabędzie wartości ponad dotychczasowy udział i umowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując że przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności, podatkowi podlega nadwyżka wartości udziału. W we wniosku sytuacji taka nadwyżka wystąpi. W przypadku współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dzieli on los gruntu. W konsekwencji więc, skoro Wnioskodawcy przysługuje udział w gruncie wynoszący 2/8 części, to tym samym posiada on udział tożsamej wielkości w posadowionym na tym gruncie budynku mieszkalnym. W rezultacie, jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności otrzyma on nieruchomość nr 542/79 o obszarze 370 m2 wraz z połową ww. budynku mieszkalnego, to niewątpliwie wartość otrzymanej nieruchomości przekroczy wartość udziału, jaki przysługiwał mu we współwłasności. W treści wniosku wskazano, że część budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tzw. bliźniaka, o którym mowa, wzniesiona została przez Wnioskodawcę jako zapłata z tytułu nabycia udziału w nieruchomości mającej być obecnie przedmiotem zniesienia współwłasności. Budowy tej dokonano z materiałów dostarczonych przez zbywców udziału w nieruchomości, na rzecz których dokonano tej budowy. Natomiast druga część wybudowana została ze środków Wnioskodawcy. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zakwalifikowania nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego do długów obniżających podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. Nr 93, poz. 768 z 2009 r. ze zm.) oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatnika, analiza przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że ratio legis tej ustawy stanowi opodatkowanie zdarzeń prawnych, które powodują nieodpłatne nabycie określonych rzeczy lub praw, które należały wcześniej do innego podmiotu. W rezultacie skarżący uważa, że chociaż jego dom nie stanowi w znaczeniu cywilnoprawnym odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz jego część składową, to w płaszczyźnie prawa podatkowego okoliczność, że został on w całości wybudowany za środki współwłaściciela, po ich opodatkowaniu podatkiem od dochodów osobistych, nie daje podstaw do nałożenia podatku jak w przypadku nabycia rzeczy i praw w drodze dziedziczenia lub darowizny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest czysta wartość nabytej rzeczy lub prawa majątkowego, przekraczająca wartość udziału we współwłasności. Pojęcie długów w rozumieniu cyt. przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny, spadku czy też nieodpłatnego zniesienia współwłasności. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Musi istnieć związek między nabywanymi rzeczami i prawami majątkowymi a ciężarami pomniejszającymi podstawę opodatkowania. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że na skutek zniesienia współwłasności skarżący, posiadający udział w gruncie wynoszący 2/8 części, a tym samym udział tożsamej wielkości w posadowionym na tym gruncie budynku mieszkalnym, otrzyma na wyłączną własność nieruchomość nr 542/79 o obszarze 370 m2 wraz z połową ww. budynku mieszkalnego, a więc wartość otrzymanej nieruchomości przekroczy wartość udziału, jaki przysługiwał mu we współwłasności, czego skarżący nie kwestionuje. Jednakże, jak wskazuje autor skargi, z własnych środków i we własnym zakresie wybudował on połowę spornego domu, zatem podstawa opodatkowania winna podlegać obniżeniu o poniesione przez skarżącego nakłady. Sąd podkreślił, że Skarżący korzystał z wybudowanej własnymi siłami połowy budynku posadowionego na działce, w której jego udział wynosi 2/8. W takim samym udziale jest właścicielem tego budynku. W wyniku zniesienia współwłasności jego udział w spornym budynku wyniesie 4/8 tj. uzyska własność 2/8 budynku, z której to części do tej pory korzystał. W świetle powyższego kosztów wybudowania 2/8 spornego budynku, której właścicielem zostanie skarżący, nie można uznać za "nakłady" w rozumieniu przepisu cyt. wyżej, gdyż znajdują pokrycie w korzyściach, które uzyskał skarżący z tej części nieruchomości – sam korzystał z budynku. W przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (kosztów wybudowania spornej części budynku) aby mogły być uznane za "długi" w rozumieniu art. 7 ust. u.p.s.d. przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż okoliczność, że w przypadku dokonania nakładów przez jednego ze współwłaścicieli na nieruchomości wspólnej, przysługuje mu roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom, doznaje bowiem ograniczenia w przypadku dokonania takich nakładów na tej części nieruchomości, w stosunku do której przysługuje mu wyłączne prawo użytkowania. W takim przypadku każdy ze współwłaścicieli korzysta z wyłącznie przydzielonej części rzeczy, oddzielnie czerpie z niej pożytki, a więc i sam powinien ponosić koszty poczynionych tylko do swojego użytku nakładów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie art. 7 u.p.s.d. i art. 1 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 226 k.c., art. 207 k.c.., art. 618 § 1 k.p.c., art. 623 k.p.c. poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, w szczególności poprzez: - błędne uznanie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zalicza się wartość nakładów poniesionych przez Skarżącego na wybudowanie domu usytuowanego na tej części nieruchomości, która ma przypaść Skarżącemu, co prowadzi w konsekwencji do uznania, że podatkowi od spadków i darowizn podlega przysporzenie, które nie powoduje po stronie podatnika nieodpłatnego nabycia określonych rzeczy lub praw, co narusza art. 7 i art. 1 ust. 1 u.p.s.d., - błędne twierdzenie, że zwrotu wszelkich nakładów, w tym nakładów nie będących nakładami koniecznymi (do których należą nakłady na budowę domu) może na gruncie art. 226 § 1 k.c. żądać samoistny posiadacz w dobrej wierze wyłącznie wówczas, jeżeli nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał posiadacz z rzeczy, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili wydania właścicielowi, co narusza art. 226 § 1 k.c., gdyż twierdzenie takie nie jest prawdziwe, co do nakładów, nie będących nakładami koniecznymi (w tym nakładów na budowę domu), - błędne uznanie, że w przypadku zniesienia współwłasności rzeczy, z której współwłaściciele korzystają w czasie trwania współwłasności quo usum, doznaje ograniczenia ogólna zasada, zgodnie z którą, w przypadku dokonania nakładów przez jednego współwłaścicieli na rzecz wspólną, przysługuje mu zwrot tych nakładów w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom, co narusza art. 207 k.c. oraz art. 618 § 1 i art. 623 k.p.c., - w konsekwencji niewłaściwej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa cywilnego, błędne uznanie, że w sprawie nie znajduje zastosowania zasada rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami nakładów dokonanych przez jednego ze współwłaścicieli na rzecz wspólną, a wartość nabytych rzeczy lub praw w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinna zostać obliczona bez uwzględnienia wysokości tych nakładów i wynikających stąd rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że większość zgłoszonych w niej zarzutów została sformułowana w sposób wadliwy konstrukcyjnie. Kontrolowany przez sąd administracyjny pierwszej instancji akt stanowił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a nie cywilnego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 7 i art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Choć autor skargi kasacyjnej powiązał wskazane przepisy z przepisami materialnego prawa cywilnego i procedury cywilnej, to uzasadnienie zarzutów kasacyjnych prowadzi do wniosku, że spór został przeniesiony z płaszczyzny podatkowoprawnej, na grunt przepisów prawa cywilnego. Trzeba przy tym zaznaczyć, że asumpt do takiego ujęcia sprawy dał sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację o charakterze cywilnoprawnym, którą – z punktu widzenia celów postępowania interpretacyjnego – ocenić należało jako irrelewantną. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zdarzenia cywilnoprawne, których charakter rozważał sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiły w istocie element stanu faktycznego, a powołane przepisy materialnego prawa cywilnego z oczywistych względów nie mogły stanowić przedmiotu interpretacji prawa podatkowego. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do materii cywilnoprawnej, ograniczając swe rozważania jedynie do przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 6 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za powstały ubytek, należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Okoliczności, które rozważał sąd administracyjny pierwszej instancji (w szczególności na str. 11-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wykraczały w istocie poza przedmiot postępowania interpretacyjnego. Uwzględnienie zdarzeń prawnych, do których odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, mogłoby nastąpić jedynie w toku ewentualnego postępowania wymiarowego, nie sposób jest bowiem jednoznacznie przesądzić in abstracto czy dane nakłady lub ciężary faktycznie mieściły się w dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Co do zasady jednak, rozumowanie interpretacyjne organu oraz sądu jest prawidłowe. Nakładów na rzecz wspólną nie można generalnie utożsamiać z długami i ciężarami, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W określonym stanie faktycznym musi dojść do konkretyzacji roszczeń o charakterze cywilnoprawnym, które podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego w ramach postępowania wymiarowego. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.