I SA/Lu 88/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2010 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010r. w wysokości 8.000 zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że w złożonej przez skarżącą spółkę w dniu 14 maja 2010r. deklaracji dla podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010r. zadeklarowano podatek w wysokości 8.000 zł, przy czym w załączniku do deklaracji POG-4/R wykazano cztery automaty do gier o niskich wygranych. Następnie w dniu 10 czerwca 2010r. została złożona korekta tej deklaracji, w której spółka zadeklarowała podatek od gier w wysokości 2.791,00 zł, a wraz z nią złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korektę deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniła brakiem notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540), na mocy, której zostały wprowadzone podwyższone stawki w podatku od gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie spółki, projekt ustawy o grach hazardowych powinien - stosownie do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.WE L 204 z 21 lipca 1998r. ze zm.), która została transponowana do prawa krajowego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) zostać notyfikowany Komisji, z uwagi na to, że zawierał on przepisy techniczne. Wywodziła, że brak notyfikacji przedmiotowej ustawy powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz.U. Z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) - w kwocie 180 euro od jednego automatu. Wydając decyzję z dnia [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości 8.000 zł, Naczelnik Urzędu Celnego w B. stanął jednocześnie na stanowisku, że nie było możliwe rozstrzygnięcie, co do wnioskowanej nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji, spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 181, 187 § 1 i 2, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską); 2) art. art. 1 pkt 1, pkt 11, 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i 9 Dyrektywy nie został notyfikowany; 3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Dyrektor Izby Celnej w B., w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności podał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. udzielił spółce "A" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. W kwietniu 2010r. spółka posiadała cztery automaty, które podlegały opodatkowaniu w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki 2000 zł miesięcznie od każdego automatu, stosownie do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzając, że spór sprowadził się do rozstrzygnięcia, czy powołana ustawa powinna być notyfikowana Komisji, w myśl art. 8 ust. 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE, wyraził pogląd, iż przedmiotowa Dyrektywa została implementowana przez Rzeczpospolitą Polską do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), jak również, że kwestia oceny, czy ustawa powinna być notyfikowana leżała w gestii Ministra Finansów, stosownie do art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r. Nr 65, poz. 437, z późń. zm.) i § 10 ust. 2 pkt 4 Regulaminu pracy Rady Ministrów (uchwała nr 49 Rady Ministrów z dnia 19 marca 2002r. - M.P. z 2002r. Nr 13, poz. 221, z późń zm.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania postawionych w kontekście nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską), organ II instancji nie podzielając ich, zwrócił uwagę, że w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej, dowód ma służyć wyjaśnieniu nie stanu prawnego, a stanu faktycznego. Ten zaś w sprawie pozostawał poza sporem. Jego zdaniem, wbrew twierdzeniom spółki, organ I instancji nie naruszył również art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Określając zobowiązanie podatkowe zastosował bowiem właściwą podstawę prawną oraz wyjaśnił ją, przytaczając odpowiednie przepisy prawa, a także wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę. Nie znalazł uzasadnienia – w jego ocenie – także zarzut naruszenia, przez uchwalenie ustawy o grach hazardowych, zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Organ II instancji wskazał, że z uzasadnienia do rządowego projektu przedmiotowej ustawy (druk sejmowy nr 2481) wynika, że założenia do niego były przedmiotem uzgodnień międzyresortowych oraz zostały poddane konsultacjom społecznym, co znalazło odzwierciedlenie w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Oznacza to, że spółka miała możliwość zapoznania się z postępem prac nad projektem ustawy, mogła również zgłaszać do niej zastrzeżenia. Zwracając uwagę na ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dodał, że ustawa o grach hazardowych nie odebrała podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwości dalszego prowadzenia tej działalności, skoro w jej art. 129 ust.1 ustawodawca przewidział to do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń. W jego ocenie, również kwestia kontynuacji prowadzonej działalności w zakresie usług hazardowych nie jest zabroniona, albowiem obowiązująca ustawa o grach hazardowych nie zakazuje prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, w tym również gier na automatach o niskich wygranych, a jedynie przenosi ją do kasyn gry. Zauważył nadto, że organizowanie gier hazardowych na terenie poszczególnych państw nie jest przedmiotem żadnych przepisów regulujących, bądź harmonizujących tę kwestię na szczeblu wspólnotowym. Na poparcie swojego stanowiska, nie podzielając stanowiska spółki co do technicznego charakteru przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, powołał się na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), a także na opinię Rzecznika Generalnego Yvsa Bota z dnia 17 grudnia 2009r. wydaną w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. P. K. oraz z wystąpienia do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych i projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż kwestia ta została wyjaśniona w niniejszej decyzji oraz w postanowieniu dotyczącym odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Od tej decyzji, "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie: I. art. art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; II. przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej, jak wskazana w pierwotnej deklaracji, 2) art. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (zwanej dalej ustawą), niezgodnego z tymi przepisami, 3) art. art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy, 4) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że jej projekt z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, 5) art. 139 ust. 1 ustawy przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania, spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a nadto o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, jak również o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W obszernym uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik spółki w pierwszej kolejności stwierdził, iż nie kwestionuje, że ustawa stanowiąca podstawę decyzji obowiązuje. W jego ocenie jednak, zawnioskowane dowody służyć miały wyjaśnieniu kwestii obowiązku notyfikacji i prawidłowości procesu legislacyjnego, od których zależy skuteczność ustawy, którą zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma prawo kwestionować. Ich nieprzeprowadzenie doprowadziło do niezupełności materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych. Zdaniem pełnomocnika, dostęp do tych informacji jest konieczny nie tylko z punktu widzenia interesów spółki, ale również interesu publicznego. Udostępnienie tych dokumentów ma również istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających (także środkami podatkowymi) działalność w zakresie gier hazardowych, były rzeczywiste i czy oparte zostały na etapie tworzenia na jakichkolwiek danych empirycznych w postaci np. badań społecznych lub rynku, względnie na innej istotnej wiedzy, co z kolei ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wprowadzone w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne – zarówno w kontekście reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych. Przedstawiając argumentację na okoliczność obowiązku notyfikacji ustawy, wskazał, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, co oznacza, że przepisy ją ustanawiające mają charakter techniczny, a zatem powinny być przedmiotem kontroli w prewencyjnym (przed wprowadzeniem) trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację, o której mowa w jej art. 8 ust. 1. Wyraził przy tym przekonanie, że przepisem technicznym jest także przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki ze 180 euro na 2.000 zł). Zdaniem pełnomocnika, sąd administracyjny, jako sąd wspólnotowy, ma kompetencje do tego, aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem, jednakże w razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie, wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w trybie art. 267 TFUE, pytań prawnych sformułowanych w pkt 3 petitum skargi, a mianowicie: 1) Czy art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania? 2) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? Pełnomocnik spółki zauważył, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. (III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu ustalenia, czy przepisy ww. ustawy zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz zakazujące wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Argumentował, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy w nie mniejszym stopniu wpływa na swobodny obrót urządzeniami do gier, jak wskazane przepisy dotyczące zezwoleń, zatem podobnie uzasadnione może być skierowanie pytania prejudycjalnego w odniesieniu do tej normy, dodając, że niezależnie od tego, orzeczenie Trybunału we wskazanych pytaniach może zawierać oceny istotne dla niniejszej sprawy, a nawet przesądzać o obowiązku notyfikacji całej ustawy o grach hazardowych. Wobec tego, na wypadek, gdyby Sąd nie uznał potrzeby bezpośredniej odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 ustawy albo skierowania własnego pytania do Trybunału w sprawie uznania go za "przepis techniczny" podlegający notyfikacji, wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy z wniosku WSA w Gdańsku w w/w sprawach. W jego opinii, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach UE, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i świadczenia usług (art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. Zdaniem pełnomocnika spółki, wobec podniesionych zarzutów wskazujących na niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 139 ust. 1 i art. 145 in principio ustawy, uzasadnione jest zwrócenie się w niniejszym postępowaniu do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi: 1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy, w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? 2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? 3) Czy art. 139 ust. 1 ustawy przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? Końcowo pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu I instancji, który określił wysokość zobowiązania podatkowego po tym, jak spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jego zdaniem, ani art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ani żaden inny przepis, nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji stanowi – w jego ocenie – rażące naruszenie prawa. Argumentował, że decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłącznie w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji, nie ma natomiast podstawy do określania zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. Tak więc, gdy podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty, organ w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do tego wniosku, wydając decyzję o zwrocie nadpłaty albo odmawiającą jej stwierdzenia. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie należy się odnieść do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jako najdalej idącego, w sytuacji, gdy jego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami są, z punktu widzenia niniejszej sprawy przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 247, który zawiera enumeratywnie wymienione kwalifikowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wśród nich, w §1 w punkcie 3, ustawodawca wskazał wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego rażące naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżącej spółki stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008r., sygn. akt III SA/GL 782/08, internetowa baza orzeczeń) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, internetowa baza orzeczeń). W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, w której organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało doprowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe zatem potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując tą część rozważań, Sąd wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie może być mowy ani o rażącym, ani nawet o zwykłym naruszeniu przepisu art. 21§3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany całkowicie zasadnie, po prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010r., a to w związku z zakwestionowaniem złożonej korekty deklaracji podatkowej. Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2010r. sygn. II FSK 1304/09, wskazał: "skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Prezydent Miasta L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu wymiarowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" – wbrew sugestiom pełnomocnika – nie potwierdza tezy o rażącym naruszeniu przepisu art. 21§3 Ordynacji podatkowej. Uszło bowiem jego uwadze, że powołany wyrok został wydany, w sytuacji, w której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty. W niniejszej sprawie natomiast, określenie zobowiązania nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia 11 czerwca 2010r. (k-16 akt podatkowych). Kwestia zatem rozstrzygnięcia o nadpłacie w ramach wniosku spółki z dnia 2 czerwca 2010r. (k-13 akt podatkowych) pozostaje w sferze odrębnego postępowania. Odnosząc się do kwestii merytorycznych, podkreślić należy, że w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji, zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy, przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. W niniejszej sprawie - w ocenie skarżącej spółki - nadpłata w podatku od gier powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych - Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity: Dz.U. Z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Rozważając obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści Dyrektywy 98/34/WE, podkreślenia wymaga, iż przedmiotowa Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle tych uregulowań, usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Pojęcie "droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie ETS. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r. C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C 267/03; z dnia 8 września 2005 r. C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem obowiązkowi notyfikacji nie podlegał. Jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010r. w sprawie I SA/Bk237/10, w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011r. w sprawie I SA/Ol 71/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. w sprawie ISA/Gd 100/11, publikowane w internetowej bazie orzeczeń). Należy wskazać nadto, że stosownie do art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Zwrócenia uwagi wymaga także orzecznictwo ETS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler, Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Z kolei w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, Trybunał wskazał, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwala zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Podkreślić należy, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W związku z powyższym, uprawniony jest pogląd, że znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej ma charakter marginalny. Zdaniem Sądu, ze względu na powyższe, nie ma podstaw do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą art. 139 ust. 1 i art. 145. Nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości, czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu jego art. 34. W takiej sytuacji, niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS) w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją w/w rozporządzeniu rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako potencjalnie narażonej na ograniczenie swobody świadczenia usług czy swobody przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności prawa krajowego z przywoływanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wykładnię art. 34, 49 i 56. Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Konstytucji RP oraz zasad praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu w/w ustawy oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług i przedsiębiorczości. Odnośnie zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych wskazać należy, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (w szczególności w zw. z art. 2 Konstytucji RP) i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej - zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku (podobnie, jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi przez nią przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Zwrócić uwagę należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10, którymi Sąd ten wystąpił do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?". Pytania te dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Zasadnie nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Zważyć nadto należy, że Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd przeciwko Minister van Justitie, nr C - 203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w Załączniku do protokołu rozprawy złożonego przez pełnomocnika skarżącej spółki w dniu 25 maja 2011r., a mianowicie naruszenia przepisów postępowania: art. 21 § 3 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4, a także art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej mimo niedoręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz decyzji organu I instancji, zwrócenia uwagi wymaga przedstawiona w jego kontekście argumentacja. Otóż w ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy wadliwie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, który wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa, nie doręczył prawidłowo spółce postanowienia z dnia [...] (nr[...]) o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier ani żadnych innych rozstrzygnięć wydanych w tym postępowaniu. Postanowienie to zostało błędnie doręczone w dniu 17 czerwca 2010r. obecnym pełnomocnikom spółki, którzy złożyli jedynie w jej imieniu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń-kwiecień 2010r. Jego zdaniem, z uwagi na ogólny charakter załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnictwa, organ nie miał podstaw, aby przyjąć, że zostało ono udzielone również na wypadek wszczęcia przez organ postępowania z urzędu. Konsekwencją odmiennego postępowania organów I i II instancji było obarczenie całego postępowania podatkowego wadą polegającą na istotnym i rażącym naruszeniu przepisów prawa procesowego, zaś brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oznacza, iż niedopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przedstawiona argumentacja nie tylko nie zasługuje na uwzględnienie, ale pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach podatkowych. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, iż z postanowienia z dnia [...] (nr[...]) o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. wynika, że adresatem tego orzeczenia była spółka "A", co znajduje swoje odzwierciedlenie również na zwrotnym potwierdzeniu jego odbioru (k-14 akt podatkowych). Niezależnie od powyższego, pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B (k-182 akt podatkowych) zwrócił się do spółki "A" o udzielenie informacji, "czy w związku z wszczętymi z urzędu postępowaniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za miesiące styczeń-czerwiec 2010r., pełnomocnictwa udzielone radcom prawnym: G. D. i G. F. w sprawach o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń-czerwiec 2010r. stanowią również umocowanie do działania w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za w/w miesiące". W odpowiedzi na to pismo, Prezes spółki "A" w dniu 23 sierpnia 2010 r. udzielił odpowiedzi potwierdzającej, że "pełnomocnictwa udzielone w/w radcom prawnym stanowią również umocowanie do działania w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za miesiące styczeń-czerwiec 2010r." (k-185 akt podatkowych). W świetle zatem przedstawionych okoliczności, przedstawiony przez pełnomocnika skarżącej spółki w Załączniku do protokołu rozprawy zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania należało uznać za oczywiście nieuzasadniony. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.