I SA/Lu 89/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2010 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] określającą A sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 8.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 15 czerwca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynęła deklaracja w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. złożona przez spółkę, w której zadeklarowała ona podatek od gier w wysokości 8.000 zł. Spółka w załączniku do deklaracji POG-4/ R wykazała cztery automaty do gier o niskich wygranych. Dnia 28 czerwca 2010 r. wpłynęła korekta tej deklaracji, w której spółka zadeklarowała podatek od gier w wysokości 2.809 zł, a w dniu 21 września 2010 r. wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. Korektę oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka uzasadniła brakiem notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W ocenie spółki projekt ustawy o grach hazardowych - stosownie do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego – powinien być notyfikowany Komisji, albowiem zawiera przepisy techniczne. Brak notyfikacji skutkuje więc określeniem zobowiązania w podatku od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, tj. w kwocie 180 euro od jednego automatu. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji, określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 8.000 zł. Spółka odwołała się od tej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską); 2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34, w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi, w myśl Dyrektywy, przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i 9 Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany; 3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Dyrektor Izby Celnej w B. rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania podnosił, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l. Powyższa decyzja została wydana na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 45a ust. 1 tej ustawy, podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej, w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która uchyliła ustawę o grach i zakładach wzajemnych. W przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określono stawkę podatku dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którą uiszcza się w formie zryczałtowanej i która wynosi 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W maju 2010 r. spółka posiadała cztery automaty, które podlegały opodatkowaniu. Kwestą sporną jest, czy ustawa o grach hazardowych winna być notyfikowana Komisji Europejskiej, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34. Organ odwoławczy argumentował w tej mierze, że Dyrektywa 98/34 została implementowana przez Rzeczpospolitą Polską do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Obowiązek notyfikowania projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne spoczywa na ministrze kierującym określonym działem, a więc w przypadku ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na Ministrze Finansów. Minister Finansów uznał, że niniejsza ustawa nie podlega procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów Dyrektywy 98/34, przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, tj. do projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, które w dniu 19 stycznia 2010 r. zostały przyjęte przez Radę Ministrów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji i pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską), Dyrektor Izby Celnej argumentował, że w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji nie doszło do naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów prawa prowadził postępowanie, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewnił także stronie możliwość czynnego w nim udziału, w tym umożliwił wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia zasad postępowania dowodowego, pomimo iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] oddalił wniosek dowodowy spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki w celu przekazania korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, przy czym zgodnie z orzecznictwem sadowym dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że stan sprawy nie budzi wątpliwości. W kontekście przepisu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP organ odwoławczy argumentował, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona zgodnie z trybem przewidzianym w przepisach, a w związku z tym, organ podatkowy nie może przeprowadzać dowodu na okoliczność jej obowiązywania bądź nie obowiązywania. Podnosił również, że wbrew twierdzeniom spółki, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana w oparciu o prawidłową podstawę prawną oraz uzasadniona w sposób odpowiadający przepisom prawa. Odnosząc się zarzutu naruszenia przez uchwalenie ustawy o grach hazardowych zasady lojalności państwa organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy (druk sejmowy nr 2481) wynika, że założenia do projektu ustawy były przedmiotem uzgodnień międzyresortowych oraz zostały poddane konsultacjom społecznym m.in. z Izbą Gospodarczą Producentów i Operatorów Urządzeń Rozrywkowych, Związkiem Pracodawców Prowadzących Gry Losowe i Zakłady Wzajemne, Stowarzyszeniem Menadżerów Firm Działających w Zakresie Gier Losowych, Bussines Center Club, Krajową Izbą Gospodarczą, Polskim Stowarzyszeniem na Rzecz Promocji Odpowiedzialnej Gry oraz Stowarzyszeniem Producentów i Pracowników Firm Bukmacherskich. Uwagi, które zostały przyjęte w toku konsultacji międzyresortowych i społecznych zostały wprowadzone wprost do projektu ustawy. Między innymi po konsultacjach przyjęto uwagę dotyczącą zharmonizowania tytułu ustawy z definicjami poszczególnych gier oraz wprowadzono regulację dotyczącą Funduszu Rozwiązywania Problemów Hazardowych. Założenia projektu ustawy o grach hazardowych oraz pisma otrzymywane w trakcie konsultacji zostały zamieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Spółka miała więc możliwość zapoznania się z postępem prac nad projektem ustawy, mogła również zgłaszać do niej zastrzeżenia. W tym też kontekście Dyrektor Izby Celnej wskazał, że każdy podmiot gospodarczy ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności. Ustawa o grach hazardowych nie odbiera podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwości dalszego prowadzenia tej działalności. Przepis art. 129 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem jej wejścia w życie jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ustawa nakazuje jedynie umarzać postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności, w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy. Ustawa o grach hazardowych nie zakazuje również prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, w tym również gier na automatach o niskich wygranych, a jedynie przenosi tę działalność do kasyn. Jest to zatem ten sam rodzaj reglamentacji. Organ odwoławczy podkreślił, że organizowanie gier hazardowych na terenie poszczególnych państw i nie podlega harmonizacji na szczeblu wspólnotowym. Organ odwołał się, w tym zakresie do rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych online nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Parlament Europejski jest zdania, że wszystkie zainteresowane strony również skorzystałyby na prawidłowo monitorowanym i regulowanym rynku gier hazardowych. Podobne wnioski płyną z Opinii Rzecznika Generalnego Yvsa Bota z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd przeciwko Minister van Justitie, nr C- 203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator C-258/08. Nowa ustawa wprowadza regulacje zapewniające nadzór nad rynkiem gier hazardowych i mimo, że regulacje te budzą zastrzeżenia sfery biznesowej, to pamiętać należy, że wartością nadrzędną pozostaje dbałość o prawidłowy rozwój społeczeństwa, walka z nałogami i uzależnieniami oraz ochrona konsumentów. Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. P. K. oraz ponownie o wystąpienie przez organ odwoławczy do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie podnoszona kwestia została już wyjaśniona w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a także w niniejszej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na tę decyzję A sp. z o.o. w W. zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; 2) przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zwanego dalej TFUE - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34 - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec spółki. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalnego: czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania? i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia; względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego: czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia. Spółka, wnosiła ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W obszernym uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, iż w jej ocenie, art. 139 ustawy o grach hazardowych, podobnie jak szereg innych przepisów technicznych tej ustawy, nie ma mocy wiążącej dla adresatów ze względu na brak ich prawidłowej notyfikacji, a co za tym idzie nie może stanowić źródła obowiązków podatkowych. Spółka wskazała na naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy, a Komisją Europejską. Argumentowała, że nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodu narusza zasady postępowania dowodowego, a brak rzeczowego uzasadnienia dla odmowy przeprowadzenia dowodu stanowi o naruszeniu zasady wyjaśniania i przekonywania oraz przesądza o nieprawidłowości uzasadnienia decyzji. Wskazane naruszenia i braki materiału dowodowego spowodowały ostatecznie, że przyjęte w sprawie ustalenia pozbawione są dostatecznej i pełnej podstawy dowodowej, co stanowi o naruszeniu zasady czynienia ustaleń na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Odnosząc się do kwestii obowiązku notyfikacji spółka argumentowała, że w jej ocenie, przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały notyfikacji ze względu na postanowienia Dyrektywy 98/34. Podnosiła, w kontekście art. 1 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34, że istotne jest ustalenie zakresu użytego w niej pojęcia "przepisy techniczne". Oceniając, czy ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne nie należy koncentrować się jedynie na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to "usługi społeczeństwa informacyjnego", i tym samym nie są objęte regulacją Dyrektywy 98/34. Spółka wskazywała, że reglamentując rynek gier hazardowych przedmiotowa ustawa wpływa bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku tj. automatami o niskich wygranych używanymi do gier. Automaty takie są produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektwy 98/34, zatem należy ocenić, czy ustawa nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań" w odniesieniu do takich urządzeń. Twierdząca odpowiedź na to pytanie skutkuje obowiązkiem poddania projektu ustawy procedurze notyfikacji, niezależnie od tego czy gry hazardowe stanowią usługi społeczeństwa informacyjnego. Zdaniem spółki, w odniesieniu do produktów (w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34) w postaci automatów do gier o niskich wygranych, ustawa o grach hazardowych zawiera zarówno "specyfikacje techniczne", jak i "inne wymagania" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34).Spółka wskazała, że normatywna reglamentacja gier, także elektronicznych, może być uznana za przepisy techniczne w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia tych usług (automatów do gier), co potwierdza orzecznictwo ETS, zgodnie z którym, do takich produktów znajdują zastosowanie wszelkie reguły dotyczące swobody przemieszczania towarów (odpowiednio wyrok C-124/97 C-267/03). Spółka argumentowała, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, a w konsekwencji rzutuje na swobodny przepływ tych towarów (produktów). Stąd przepisy wprowadzające taką reglamentację z natury rzeczy podlegają kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów. Spółka argumentowała, że Dyrektywa 98/34 jest rzeczywiście skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, ponieważ stanowią one działalność gospodarczą i wchodzą w zakres stosowania zasady swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług. Charakter obligujący do notyfikacji mają w szczególności przepisu zawierające definicję automatu o niskich wygranych stanowiące "specyfikację techniczną" oraz przepisy fiskalne i regulacje dotyczące wygasania zezwoleń i zakazu relokalizacji urządzeń, które stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów. Ze względu na charakter regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych, notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny. Odnosząc się do kwestii przepisów fiskalnych spółka wywodziła, że stawka podatku na poziomie 2.000 zł od automatu w porównaniu ze stawką 180 euro w przepisach obowiązujących do końca 2009 r. jest jednym z instrumentów ograniczania i powolnej likwidacji rynku automatów o niskich wygranych, a tym samym likwidacji obrotu i swobodnego przepływu takich urządzeń w ramach UE. Wobec tego przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym, lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym należy traktować również jako przepis techniczny. W dalszej części uzasadnienia skargi spółka przedstawiła własną argumentację odnośnie nieproporcjonalnego ograniczenia traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. W jej ocenie, drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych, bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, odnosi skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) - między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. Spółka wskazała na zasadę proporcjonalności obowiązującą przy wprowadzaniu przez państwa członkowskie ograniczenia swobód traktatowych i wyjaśniła, że w jej ocenie zasada ta w odniesieniu do wprowadzonej reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych została naruszona. Wprowadzone ograniczenia uzasadnione interesem publicznym odnoszą się jedynie do gier na automatach pomijając objęty monopolem państwowym totalizator sportowy, który może prowadzić swoją działalność w niezakłócony sposób. Ustawodawca krajowy nie wykazał, iż zastosowane przez niego rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są proporcjonalne dla realizacji, któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. Spółka wskazała również na niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucyjną RP. Drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier, narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, związaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (wyroki TK z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07). Spółka wskazała, że wprowadzenie art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio ustawy o grach hazardowych, w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez wprowadzenia faktycznej możliwości dostosowania prowadzonej działalności do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego, wskazuje że przepisy te są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wprowadzają rozwiązania nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to nie są zgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Podwyższenie stawki podatku nie ma więc celu fiskalnego i z tego powodu nie powinno być traktowane jako przepis realizujący potrzeby finansowe państwa, lecz wyłącznie cele społeczne. Opodatkowanie w każdym wypadku stanowi ingerencję w konstytucyjnie gwarantowane prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP), jak również w prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP). Prawa te mogą być oczywiście ograniczane, także przez opodatkowanie, jednakże opodatkowanie to nie może naruszać istoty prawa własności, a ograniczenie winno być proporcjonalne. Według spółki, ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności, a jedynym racjonalnym uzasadnieniem wprowadzonych ograniczeń jest potrzeba ochrony państwowego monopolisty w zakresie gier liczbowych oraz odwrócenia negatywnych emocji społecznych wywołanych informacjami medialnymi dotyczącymi procesu nowelizacji ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Według spółki, zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie rażąco naruszające prawo. Organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego, po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odwołując się do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W razie złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma miejsce zwrot nadpłaty albo odmowa jej zwrotu w drodze decyzji. Podkreśliła, że przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji wymiarowej, jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości. Postępowanie nadpłatowe nie jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Jeżeli organ podatkowy poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, może przeprowadzić czynności sprawdzające. Jedynie w sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji została zaniżona, wówczas istnieje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego. Jeśli w postępowaniu tym zostanie w sposób stanowczy ustalone, że pierwotna deklaracja opiewała na zbyt niską kwotę podatku, wówczas organ jest obowiązany do określenia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji wymiarowej, w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa. Spółka podkreśliła, że postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacjach wymienionych w art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej tylko wtedy zakończy się decyzją odmawiającą jej stwierdzenia, gdy w sprawie nie wystąpi ani nadpłata, ani zaległość. W pozostałych zaś wypadkach, organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w odpowiedniej części albo - w razie istnienia zaległości - określi wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie niniejszej organ nie stwierdził istnienia zaległości, zatem nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie równej kwocie zadeklarowanej przez samego podatnika. Wobec powyższego zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 24 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił również naruszenia art. 21§ 3 oraz art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 2 lit. a Ordynacji podatkowej polegające na braku prawidłowego doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, zaś w piśmie procesowym z dnia 27 maja 2011 r. uzupełnił argumentację zarzutu odnośnie obowiązku notyfikacji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu prawnego dotyczy kwestii oceny prawidłowości (i w konsekwencji zasadności) określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 8.000 zł. Kwestia ta stawiana jest w niespornych okolicznościach stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie zagadnienia prawnego, a mianowicie konsekwencji obowiązywania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w tym również charakteru jej regulacji w relacji do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a ponadto korespondencji ustawy krajowej z unijną dyrektywą, jak również zgodności ustawy o grach hazardowych z konstytucją. Na wstępie podkreślenia wymaga, że sprawa stanowiąca przedmiot orzekania Sądu jest sprawą podatkową. W konsekwencji skorygowania przez skarżącą spółkę deklaracji z miesiąc maj 2010 r. i zadeklarowania, w miejsce pierwotnej kwoty 8.000 zł, kwoty 2,809 zł, a następnie wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od kier na automatach o niskich wygranych za miesiąc maj, wszczęte zostało postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w rezultacie którego, stosowanie do przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, zobowiązanie to określone zostało w wysokości 8.000 zł – w dniu wejścia w życie ustawy, tj. w dniu 1 stycznia 2010 r., spółka A posiadała 4 automaty o niskich wygranych podlegające opodatkowaniu w zryczałtowanej formie, tj. w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że za najdalej idące uznać należy, po pierwsze, zarzuty naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie i zastosowanie sprzecznego z nimi – według spółki - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a także naruszenia art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34, przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, zwłaszcza art. 139 ust. 1 tej ustawy, w sytuacji, gdy – według skarżącej spółki – przepis ten, wobec naruszenia wynikającego z Dyrektywy 98/34 obowiązku notyfikacji nie miał zastosowania w sprawie, po drugie zaś, zarzut naruszenia art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który zdaniem spółki nie jest zgodny ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej. Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie podziela argumentacji skargi o naruszeniu, w konsekwencji zaniechania obowiązku notyfikacji, wskazanych przepisów aktów prawa unijnego, a w rezultacie o naruszeniu przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie w sprawie, zamiast, jak należy wnosić z uzasadnienia skargi i okoliczności stanu faktycznego sprawy (korekta deklaracji i uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przepisu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Ze wstępu do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, jednoznacznie wynika, że ratio legis jej regulacji jest stworzenie warunków efektywnego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zapewnienie transparencji w zakresie tworzenia krajowych regulacji technicznych, które mogą stanowić istotne bariery w urzeczywistnianiu i rozwoju wspólnego rynku, i odnośnie których podmioty gospodarcze operujące na wspólnym rynku, powinny mieć stworzone warunki oceny wpływu tych planowanych regulacji na aktualnie realizowane i planowane przedsięwzięcia gospodarcze (pkt 3, pkt. 4, pkt 5, pkt 7, pkt 9, pkt 19, pkt 20), co w konsekwencji implikuje obowiązek powiadamiania i przekazywania Komisji przez Państwa Członkowskie wszelkich projektów przepisów technicznych (art. 8 dyrektywy). Z powyższego wynika, że determinowany realizacją celów dyrektywy, adresowany do Państw Członkowskich obowiązek notyfikacji dotyczy przepisów technicznych, którymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 tej dyrektywy, tj. "przepisami technicznymi" są specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Ponadto, do celów stosowania Dyrektywy 98/43/WE, w rozumieniu jej art. 1 pkt 3 i pkt 4 "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaka jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, zaś "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów lub środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. W kontekście oceny zasadności wskazanych zarzutów skargi wskazać również należy, że przedmiotowy zakres normowania Dyrektywy 98/34/WE, zdeterminowany jej tytułem, ma zastosowanie do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt, w świetle których "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś pojęcie "usługi" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, tzn. każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, droga elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy. Przy tym, dla tej definicji, świadczenie usługi: "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczą" oznacza, iż usługa przesyłana jest pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. W tej mierze poza sporem jest również, według Sądu, że ze wskazanym zakresem regulacji unijnej oraz przedmiotowym zakresem jej zastosowania, koresponduje regulacja krajowa, a mianowicie wydane na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji, rozporządzenie Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, uwzględniające w swej treści, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisie upoważniającym, konieczność precyzyjnego podziału zadań w tym zakresie między właściwe organy administracji rządowej oraz państwowe jednostki organizacyjne w celu realizacji zobowiązań wynikających z wiążących RP umów międzynarodowych (por. zwłaszcza §1 ust. 1, § 2 pkt 1 – "usługa", § 2 pkt 1a – "produkt", § 2 pkt 2, pkt 3 – "specyfikacje techniczne", "inne wymagania", § 4 i § 5 – obowiązek notyfikacji przepisów technicznych, jego zakres oraz wyjątki). Konfrontując, w okolicznościach stanu sprawy, treść przywołanej regulacji unijnej, jej cel oraz przedmiotowy zakres jej normowania i zastosowania, zwłaszcza zaś normatywną treść pojęć "usługi", "specyfikacji technicznej", "innych wymagań", "przepisów technicznych", którymi prawodawca unijny na jej gruncie operuje (a także komplementarnej i korespondującej z nią regulacji krajowej), ze wskazanymi zarzutami skargi i ich argumentacją, stwierdzić należy, że ocena przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (którego przedmiot regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku) dokonywana z perspektywy przedmiotowego obowiązku notyfikacji oraz konsekwencji zaniechania jego realizacji, nie daje podstaw, aby przyjąć, jak wywodzi skarżąca spółka, że przepis ten ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, że procedura jego stanowienia obejmowała obowiązek notyfikacji Komisji. Wbrew stanowisku strony skarżącej stwierdzić należy, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego, albowiem nie dotyczy produktu lub usługi, o którym mowa w art. 1 pkt 1 i pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, a ponadto, działalność w zakresie urządzania gier na automatach, regulowana i reglamentowana krajową ustawą o grach hazardowych, nie mieści się w zakresie definicji "usługi", którą dla celów stosowania dyrektywy, w zakresie określonego nią obowiązku notyfikacji, prawodawca unijny zdefiniował w jej art. 1 pkt 2, precyzując takie konieczne jej i łączne cechy, jak "świadczenie na odległość", "drogą elektroniczną" i na "indywidualne żądanie odbiorcy usługi" – gra na automatach, jako usługa oferowana przez urządzającego tę grę, nie jest świadczona na odległość. Wskazany przepis ustawy o grach hazardowych (ustawy krajowej) nie może być uznany za przepis techniczny również i z tego powodu, że jak już wskazano, przedmiot jego regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku, a kształtowanie wysokość stawki podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. W tej mierze zaś, w kontekście przywoływanego wyżej art. 8 Dyrektywy 98/34/WE regulującego zakres realizacji obowiązku notyfikacji, wskazać również należy, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad określonych w art. 1 pkt 11, podejmowana w formie uwag lub szczegółowych opinii "interwencja" Komisji lub Państw Członkowskich może dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Norma prawna dekodowana z przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przede wszystkim normą celu fiskalnego, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. W konsekwencji powyższego, w tym również stanowiska i argumentacji prezentowanej we wskazanej kwestii spornej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, kierunek którego Sąd w składzie orzekającym w sprawie afirmuje (wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10; wyrok WSA w Olsztynie z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 650/10; wyrok WSA w Warszawie z 15 lipca 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 737/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2010 r., III SA/Wr 292/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 437/10; wyrok WSA w Lublinie z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 204/10; wyrok WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11) stwierdzić należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym jej przepis art. 139 ust. 1, zostały ustanowione bez naruszenia, wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji, albowiem obowiązkowi temu nie podlegały. W związku z wyżej przedstawionymi argumentami, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, nie ma również podstaw, aby wskazaną regulację ustawy o grach hazardowych, zważywszy na charakter i przedmiot regulacji jej art. 139 ust. 1 kwalifikować, jako ograniczającą swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Zwłaszcza gdy, również podkreślić, że wskazane swobody nie mają bezwzględnego charakteru, albowiem ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego, mogą podlegać ograniczeniu, w pełnym ich zakresie lub w części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego. Stanowi to konsekwencję tego, że gry stanowią szczególny rodzaj działalności gospodarczej, któremu w kontekście uwarunkować moralnych, religijnych i kulturowych w Państwach Członkowskich towarzyszy trend jej ograniczania albo wręcz zakazywania, a to w związku z potrzebą ochrony konsumentów (ograniczanie ludzkiej namiętności do gry), eliminacji szkodliwych skutków dla jednostki oraz skutków społecznych (uzależnienie od hazardu), eliminowania i minimalizowania ryzyk związanych z nadużyciami finansowymi, co mieści się w kategorii pojęcia nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadniać ograniczenie swobód przepływu towarów i świadczenia usług, i co w rezultacie nakazuje i uzasadnia pozostawienie Państwom Członkowskim stosunkowo szerokiego zakresu swobody regulacji determinowanego niezbędnym poziomem ochrony konsumentów i porządku publicznego (por. tezy: 61 – 67 Orzecznictwo, opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C – 42/07). Oczywiście poza sporem jest, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że interwencja prawodawcy krajowego w tym przedmiocie, tj. regulacja krajowa, aby mogła być uznana za korespondującą z regulacją unijną, nie może mieć charakteru dyskryminującego i nie może być nieproporcjonalna (tj. ma być ona odpowiednia do realizacji celu i nie wykraczać poza to co jest niezbędne do jego regulacji). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (w tym podstaw prawnych jej wydania) przez pryzmat regulacji unijnej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym również uwzględniając opartą na faktach argumentację Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Celnego w B. odwołującą się do instytucji konsultacji społecznych (odpowiednio s. 6 – uzasadnienia; s. 4 – 5 uzasadnienia), według Sądu nie ma podstaw, aby zarzut skargi nieproporcjonalnego ograniczenia swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług uznać za zasadny. Za nietrafną uznać należy również argumentację wspierającą tenże zarzut z odwołaniem się do opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C – 42/07, a zawartą w piśmie procesowym z 27 maja 2011 r. Jest ona chybiona, według Sądu, z kilku powodów. Po pierwsze, strona skarżąca wskazując w swojej argumentacji na tezę 83 opinii Rzecznika Generalnego, czyni to w sposób selektywny i absolutnie dowolny, albowiem nie uwzględnia kontekstu wywodu zawartego w tejże opinii. Treść tezy 83, w której przywołane zostało stanowisko Trybunału formułujące adresowany do Państwa Członkowskiego zakaz powoływania się na interes publiczny (porządek społeczny), w celu uzasadnienia wprowadzenia regulacji ograniczających grę, jeżeli równocześnie towarzyszy temu nawoływanie i zachęcanie konsumentów do udziału w loteriach, grach losowych lub zakładach w celu czerpania z nich korzyści przez skarb państwa, wprost bowiem nawiązuje, gdy uwzględnić argumentację zawartą w tezie 79, zwłaszcza zaś w tezach 81 i 82 do orzeczenia Trybunału wydanego w sprawie Gambelli, w której kontekst stanu faktycznego dotyczył, najogólniej rzecz ujmując, polityki legislacyjnej Republiki Włoskiej ukierunkowanej na silną interwencję na rynku gier losowych i zakładów wzajemnych w celu uzyskania funduszy przez skarb państwa, i której to interwencji towarzyszyła równoczesna zachęta do korzystania przez konsumentów z tego rodzaju usług. W związku z tym, tj. po drugie, wskazane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy uznać należy za nieadekwatne. Zwłaszcza, gdy po trzecie, w kontekście treści uzasadnienia do projektu ustawy o grach hazardowych oraz wskazanych w nim celów oraz skutków tej regulacji (wzrost ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu) oraz powszechnie znanych okoliczności towarzyszących jej tworzeniu i uchwaleniu, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że jej regulacja miała wywołać adresowany do konsumentów jakikolwiek efekt zachęty do udziału w grze w celu uzyskania korzyści finansowych przez Skarb Państwa. Wręcz przeciwnie, albowiem w konsekwencji stosowania instrumentów realizowania wskazanego celu tej regulacji, ustawodawca założył (jako skutek przewidywany) stopniowe obniżanie wpływów podatkowych w związku między innymi z wygasaniem pierwotnie udzielonych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i zmniejszaniem ich liczby. Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów pierwotnego i wtórnego prawa unijnego uznać należało więc za niezasadne, a w rezultacie, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który jako nie podlegający obowiązkowi notyfikacji miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji przepisów ustawy zasadniczej. Według Sądu, który w kontekście przepisu art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 178 ust. 1 i art. 193 konstytucji, jest uprawniony i zobowiązany zarazem do dokonywania oceny zgodności z ustawą zasadniczą podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że współstanowiący podstawę jej wydania przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie narusza standardu konstytucyjnego. Z wyrażonej w art. 2 konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej wynika szereg, wywiedzionych z niej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasad szczegółowych, a mianowicie, takich jak zasada niedziałania prawa wstecz, zasada przyzwoitej legislacji, czy też - w kontekście przewidywalności w horyzoncie czasowym skutków podejmowanych przez podatnika działań i gwarancji, że obowiązujące prawo nie stanie się dla niego swoistego rodzaju pułapką - zasada pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego oraz zasada zaufania obywatela do stanowionego i stosowanego prawa. Z kolei treścią wynikającej z art. 31 ust. 3 konstytucji zasady proporcjonalności jest to, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw po pierwsze, mogą być ustanawiane tylko w ustawie, po drugie, tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób, po trzecie zaś, że ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zasada ta, generalnie zorientowana na ochronę wolności i praw jednostki, i mając przez to uniwersalny walor, posiada szczególnego rodzaju znaczenie na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza że wskazane warunki ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, wprost powtórzone zostały w odniesieniu do zasady wolności gospodarczej (art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji RP), a w szczególności do zasady ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 21 w związku z art. 64 Konstytucji RP). Świadczenie pieniężne na rzecz władzy publicznej (przymusowe) bez wzajemnego świadczenia z jej strony, kwalifikować należy, jako ingerencję w prawo własności i jego ograniczenie, albowiem jej rezultatem jest przewłaszczenie, stanowiące podstawową cechę ekonomiczną opodatkowania. W analizowanym zakresie, również w kontekście zarzutów i argumentacji skargi, nie można pomijać znaczenie zasady powszechności opodatkowania oraz zasady konieczności podatku (art. 84 Konstytucji RP). Relacja do siebie przywołanych przepisów ustawy zasadniczej stawia bowiem, jako absolutnie oczywistą, kwestię kosztu praw i wolności. Konfrontowanie zasady wolności i praw z zasadą konieczności opodatkowania, traktowania ich w zupełnej i całkowitej izolacji oraz w opozycji do siebie, nie może bowiem pozostawać bez wpływu na bezpieczeństwo i gwarancje realizacji podstawowych wolności i praw. Między innymi z tego względu, jak należy założyć, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że wypływająca z zasady ochrony zaufania do państwa i prawa zasada ochrony praw nabytych, oznaczając zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych nabytych na podstawie dotychczas obowiązujących regulacji prawnych, nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza całkowitego zakazu wprowadzania do porządku prawnego regulacji, które pogarszałyby sytuację prawną jednostek, co jednak musi być zawsze uzasadnione, na tle całokształtu okoliczności konkretnej sytuacji, ochroną innej wartości konstytucyjnej. Odstąpienie więc od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia realizacji innej wartości istotnej dla systemu prawnego, a cena dopuszczalności stosowania tego odstępstwa wymaga rozważenia, na ile oczekiwanie jednostki, że prawa uznane przez państwo będą realizowane, jest usprawiedliwione. Podkreślić również należy, że zasada zaufania do państwa i prawa ma charakter bardziej ogólny, a zakres jej stosowania obejmuje wszelkie sytuacje, w których regulacja prawna stanowi grunt dla kształtowania i ustalania przyszłych działań przez jej adresata. Cechą zasady ochrony praw nabytych jest zaś to, że ma ona węższy zakres stosowania, obejmujący jedynie sytuacje, w których regulacja prawna jest źródłem praw podmiotowych (ewentualnie maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw tych praw, tj. sytuacji, w których spełnione zostały już wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządem danej ustawy bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy). Zróżnicowanie zakresu stosowania wskazanych zasad prowadzi do wniosku, że o ile każde naruszenie zasady ochrony praw nabytych stanowi zarazem naruszenie zasady ochrony zaufania do prawa, to jednak nie każde naruszenie zasady ochrony zaufania do prawa polegać musi na ingerencji w sferę praw nabytych (por. wyrok TK z 16 czerwca 2003 r., K 52/02). W analizowanym kontekście podkreślić w konsekwencji należy, że jakkolwiek, jak wynika z zasady wyrażonej w art. 2 konstytucji, prawo powinno być tak stanowione, aby nie podważać zaufania adresata norm prawnych do tego, że kształtować może on swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na niego skutków prawnych, które nie były do przewidzenia na etapie podejmowania konkretnych decyzji, to jednak z zasady tej nie wynika równocześnie szczegółowa zasada ochrony oczekiwania, iż stan prawny w ogóle nie będzie podlegał zmianom. Z koniecznością interwencji prawodawcy, a w jej rezultacie zmian regulacji prawnych determinowanych dynamiką stosunków społecznych i gospodarczych należy się bowiem liczyć, albowiem zaniechanie ich podjęcia przez prawodawcę, w tego rodzaju okolicznościach, skutkowałoby niepożądaną petryfikacją systemu prawnego (por. np. wyrok TK z 3 lipca 2006 r., sygn. akt SK 56/05; wyrok TK z 27 czerwca 2006 r., K 16/05). Prawodawca musi więc, dysponować swobodą regulacyjną, w ramach której, i zgodnie ze standardem konstytucyjnym, będzie miał możliwość podejmowania niezbędnych i koniecznych działań. Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi ze wskazanej wyżej perspektywy stwierdzić należy, że konsekwencją obowiązywania nowej ustawy o grach hazardowych nie jest pozbawienie skarżącej spółki, wynikającego z pierwotnie wydanej w tym przedmiocie decyzji, prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ani też prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego okres trwania jest, z woli ustawodawcy, wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Wejście w życie nowej ustawy o grach losowych, nie nastąpiło również według Sądu, z naruszeniem zasad prawidłowej legislacji, o czym przekonują wyżej przywoływane argumenty dotyczące wykorzystania na etapie tworzenia nowego prawa instytucji konsultacji społecznych, a w konsekwencji również transparencji działania prawodawcy. W kontekście przedmiotu orzekania Sądu, którym jest sprawa podatkowa, za odpowiedni uznać należy również okres vacatio legis – art. 145 ustawy o grach hazardowych. Ponadto, obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie zwiększone, nie nosiły wbrew argumentacji skargi znamion konfiskacyjnych, a w rezultacie nie miały również tak drastycznego skutku, że doprowadziły do likwidacji tego rodzaju działalności. Według Sądu, spełnione bowiem zostały warunki brzegowe ingerencji w wolność prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo własności. Ingerencja prawodawcy w tych sferach, zgodnie z art. 31 ust. 3 w związku z art. 22 w związku z art. 64 ust. 3 konstytucji: 1) nastąpiła w formie ustawy – ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (uchylająca dotychczas obowiązującą ustawę z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych); 2) wprowadzającej nowe unormowania ukierunkowane w ramach swobody regulacyjnej ustawodawcy, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy oraz oceny skutków regulacji, wprost na realizację celu społecznego w postaci wzrostu ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu z towarzyszącym realizacji tego celu równoczesnym założeniem stopniowego obniżania wpływów podatkowych w związku z wygasaniem zezwoleń i zmniejszeniem liczny czynnych automatów, mimo jednoczesnej zmiany ryczałtowej stawki podatku – co mieści się w katalogu wartości wymienionych w ust. 3 art. 31 konstytucji, istotnych z punktu widzenia oceny istnienia interesu publicznego w ograniczeniu praw i wolności konstytucyjnych; 3) i bez uszczerbku dla istoty tej wolności i tego prawa – wraz z wejściem w życie nowej ustawy, nie doszło bowiem, jak już wyżej wskazano, do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, czy też uniemożliwienia jej dalszego prowadzenia na podstawie decyzji wydanych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy; nie doszło również, w związku z wprowadzeniem wyższej stawki ryczałtowej podatku, do naruszenia istoty prawa własności, albowiem stawka ta, ograniczając - w porównaniu z dotychczasowym - poziom zysku osiąganego przez urządzającego grę, nie ma jednak charakteru konfiskacyjnego skutkującego swoistego rodzaju "wywłaszczeniem" przedsiębiorcy; konfrontując w analizowanym zakresie cel nowej regulacji determinowany interesem publicznym w postaci ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu z wolnością prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawem własności, nie sposób w kontekście testu proporcjonalności pominąć również faktu, że wskazane wolność i prawo należą do kategorii tzw. praw drugiej generacji, w sferze których łatwiej jest o ich ograniczenia, jak również faktu redakcji odpowiednich przepisów konstytucji (art. 22, art. 64 ust. 3), na gruncie których wprost zawarta jest możliwość i dopuszczalność ustanawiania ograniczeń. W kontekście już przedstawionych argumentów, w tym odwołujących się do konsekwencji obowiązywania zasady powszechności opodatkowania oraz zasady konieczności podatku (art. 84 w związku z art. 217 konstytucji), w okolicznościach stanu faktycznego sprawy podkreślić również należy, że wobec faktu konstytucyjnego zdeterminowania podstaw regulacji prawnej w sferze obowiązków podatkowych, dopuszczalność tejże regulacji nie może być wprost rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw, lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej. Podnieść również należy, że jakkolwiek oczywistym jest, że treść obowiązku podatkowego nie może być kształtowana w sposób czyniący go w istocie rzeczy instrumentem konfiskaty mienia, to jednak przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe następujące w związku z nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej stanowi niedopuszczalne ograniczenie prawa własności skutkowałoby z gruntu fałszywym wnioskiem, ze każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej adresata normy prawa podatkowego jest ograniczeniem jego własności, a tak daleko idąca ochrona własności i praw majątkowych z konstytucji jednak nie wynika (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/10; wyrok TK z 20 listopada 2002 r., K 41/02; wyrok TK z 30 listopada 2004 r., SK 31/04). W związku z powyższym, za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych, co według skarżącej spółki nastąpić miało przez zastosowanie w sprawie niezgodnego z nimi przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji aktów prawa unijnego (pierwotnego i wtórnego), jak również zarzutów naruszenia Konstytucji RP, formułowanych na tle argumentacji o niezgodności z nią przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, brak było podstaw, aby uczynić zadość żądaniu strony skarżącej i wystąpić odpowiednio z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Odnośnie kontekstu unijnego sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie ujawniła się bowiem, istotna z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia, kwestia "sporu o prawo", tj. o treść (interpretację) lub ważność (obowiązywanie) prawa unijnego, w sensie istnienia nie dających się usunąć wątpliwości, co do interpretacji albo ważności aktu prawa unijnego (nie zaś kwestii jego stosowania), których usunięcie byłoby niezbędne i uzasadniałoby wywołanie prewencyjnej kontroli jednolitości stosowania prawa unijnego w trybie pytania prejudycjalnego adresowanego do Trybunału Sprawiedliwości. Kontekst konstytucyjny sprawy nie ujawnił zaś, kumulatywnego ziszczenia się przesłanek podmiotowej, przedmiotowej oraz funkcjonalnej, jako koniecznego warunku realizacji przez Sąd orzekający w sprawie obowiązku zainicjowania kontroli konkretnej norm w trybie pytania prawnego adresowanego do Trybunału Konstytucyjnego (art. 193 ustawy zasadniczej). Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie odnalazł również podstaw prawnych, aby uczynić zadość żądaniu skarżącej spółki i zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, z którymi wystąpił do Trybunału Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Przedmiot tychże pytań prejudycjalnych dotyczył, jak wynika z ich treści, art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w ich relacji do art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Udzielenie odpowiedzi na wskazane pytania prejudycjalne pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zwłaszcza, że jak na wstępie już podkreślono, sprawa ta jest sprawą podatkową, a przepisem współstanowiącym podstawę wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i w odniesieniu do którego nie istniał, według Sądu, obowiązek notyfikacji. Odnosząc się do oceny zasadności kolejnych zarzutów skargi, według Sądu, w we wskazanych na wstępie istotnych jej okolicznościach faktycznych, brak jest podstaw, aby trafny uznać zarzut naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej mierze wskazać należy na wstępie, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, w swej istocie, stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa) bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi między innymi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (także w korekcie deklaracji), wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej również może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego możliwe będzie dokonanie weryfikacji złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Przystąpienie więc do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt Ii FSK 1893/07; wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2010 r., sygn. akt I Sa/Sz 1/10; wyrok WSA w Olsztynie z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 468/08). Wskazane tryby postępowań – w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku - uzupełniają się więc wzajemnie. Postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej, albowiem od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co nadaje temu drugiemu postępowaniu charakter wtórny. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Jednocześnie z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on procedur wszczętych w odwrotnej kolejności. Potwierdza to w konsekwencji zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (uprzedniej kontroli podatkowej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06; wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06). Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może być jednak w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, albowiem nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Postępowanie to, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych regulacji dotyczących jego poszczególnych etapów, a w konsekwencji również przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, i który zobowiązuje do wydania stosownego postanowienia w tym przedmiocie i doręczenia go stronie postępowania (wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06; wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok WSA w Olsztynie z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 468/08). W związku z powyższym i we wskazanych okolicznościach stanu sprawy - konsekwencji skorygowania przez skarżącą spółkę deklaracji z miesiąc maj 2010 r. i zadeklarowania, w miejsce pierwotnej kwoty 8.000 zł, kwoty 2,809 zł, a następnie wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od kier na automatach o niskich wygranych za miesiąc maj, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości, w rezultacie którego, stosowanie do przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zobowiązanie to określone zostało w wysokości 8.000 zł – brak jest podstaw, aby wskazany zarzut skargi uznać za zasadny. Organ podatkowy, w realizacji swojego ustawowego obowiązku wynikającego z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w pełni zasadnie i prawidłowo wszczął na podstawie tego przepisu - zasadnicze w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty - postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. Według Sądu, za niezasadny uznać należy również sformułowany w piśmie procesowym z 24 maja 2011 r. zarzut naruszenia art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4, a także art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej mimo niedoręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. W kontekście treści tego zarzutu oraz jego argumentacji wskazać należy, że z postanowienia z dnia [...] (nr[...]) o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. wynika, że adresowane ono było do skarżącej spółki, której postanowienie to zostało prawidłowo doręczone w dniu 12 lipca 2010 r. (k - 14 akt podatkowych). Z akt sprawy wynika również, że pismem z 12 sierpnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. (k-178 akt podatkowych) wystąpił do skarżącej spółki o udzielenie informacji, czy w związku z wszczętymi z urzędu postępowaniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za miesiące styczeń - czerwiec 2010 r., pełnomocnictwa udzielone radcom prawnym: G. D. i G. F. w sprawach o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń - czerwiec 2010 r. stanowią również umocowanie do działania w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za w/w miesiące. W odpowiedzi na to pismo, Prezes Zarządu spółki pismem z 23 sierpnia 2010 r. poinformował, że pełnomocnictwa udzielone radcom prawnym G. D. i G. F. stanowią umocowanie do działania w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za miesiące styczeń - czerwiec 2010 r. (k -185 akt podatkowych). W związku z powyższym ("fakty" wskazane w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej spółki, jakoby doręczono mu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 1 lipca 2010 r., w ogóle nie korespondują ze wskazanymi wyżej faktami jednoznacznie wynikającymi z akt sprawy), brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie argumentować, że adresowane do skarżącej spółki postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj nie zostało jej (prawidłowo) doręczone. W konsekwencji, czyni to absolutnie niezasadnym zarzut rażącego naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej, jak również żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Brak jest również podstaw, aby formułować ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu (k. 220 akt podatkowych). Według Sądu, wbrew zarzutowi i argumentacji skargi, nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki w celu ujawnienia korespondencji tych podmiotów z Komisją Europejską odnośnie spornej kwestii notyfikacji, nie skutkowało wadliwością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W kontekście bowiem istoty kompetencji orzeczniczych organu podatkowego – ustalenie podatkowoprawnych konsekwencji stwierdzonych faktów - zasady otwartości postępowania dowodowego oraz zasady równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów podkreślenia ponadto wymaga, że warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, tym samym przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu. Wnioskowany przez stronę dowód nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy prowadzonej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.