III SA/Wa 3100/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Burmistrz Miasta i Gminy M. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod."), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 884; dalej jako: "u.p.o.l") oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w M. w sprawie określenia wysokości stawek podatków i opłat lokalnych na lata 2006-2010 określił P. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., 2007 i 2008 r., za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz październik, listopad i grudzień 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż powierzchnię budynków do opodatkowania ustalił w oparciu o przedłożony przez Skarżącą operat techniczny obmiaru budynków istniejących do obliczenia powierzchni użytkowej wykonany przez geodetę w dniu 5 stycznia 2012 r. Na podstawie powyższego dokumentu ustalono, iż łączna powierzchnia wszystkich budynków do opodatkowania według stawek jak dla działalności gospodarczej wynosi 2.575,10 m2 podczas, gdy zadeklarowana przez Stronę wynosiła 2.552,00 m2. Zdaniem organu uzasadnione jest zatem wydanie decyzji w kształcie określonym w sentencji. 2. Skarżący w odwołaniu z dnia 31 lipca 2012 r. zakwestionował ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza Miasta i Gminy M.. Jednocześnie Skarżący pismem z dnia 31 lipca 2012 r. złożył wniosek o uzupełnienie przedmiotowej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] lipca 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące okresu od 2007 r. do 2011 r. co do rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., miesiące od maja do grudnia 2009 r., miesiące od stycznia do września 2010 r. i miesiące od stycznia do marca 2011 r. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. stwierdziło niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 213 § 4 i § 5 ustawy Ord. pod. w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zdaniem organu ustawodawca dał wybór stronie, z którego środka skorzysta, i czy skorzysta równocześnie z obu. Istotą odwołania jest bowiem podniesienie zarzutów przeciw decyzji, natomiast istotą jej uzupełnienia albo sprostowania w ścisłym zakresie jest usunięcie wad nieistotnych. Organ stoi na stanowisku, że skoro Strona złożyła dwa konkurencyjne podania, tj. wniosek na podstawie art. 213 ustawy Ord. pod. i odwołanie, to w pierwszej kolejności organ pierwszej instancji zobowiązany jest do rozpoznania wniosku, który mógł mieć wpływ na treść pouczenia zawartego w decyzji. Natomiast po uzyskaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Stronie będzie przysługiwało prawo do złożenia odwołania w terminie, o jakim mowa w cyt. art. 213 § 4 i § 5 ustawy Ord. pod., tj. 14 dni od daty doręczenia rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji. W związku z powyższym, iż nie jest możliwe uruchomienie jednocześnie dwóch środków procesowych, bowiem w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji termin do złożenia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia Stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji, organ za zasadne uznał stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Ponadto w przekonaniu organu art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. nie określa jakie warunki decydują o dopuszczalności bądź niedopuszczalności odwołania, wynikają one jednak z innych przepisów procesowych stanowiących o przedmiocie zaskarżenia i toku postępowania. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. W niniejszej sprawie niedopuszczalność odwołania nastąpiła z przyczyn przedmiotowych, które obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji. 4. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 12 października 2012 r. wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 213 § 1, 4 i 5 oraz art. 220 i 223 § 1 i 2 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że - wobec złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 12 lipca 2012 r. (wobec braku rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., miesiące od maja do grudnia 2009 r., miesiące od stycznia do września 2010 r. i miesiące od stycznia do marca 2011 r.) - niemożliwym było jednoczesne wniesienia odwołania od decyzji w zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w jej sentencji (odnoszącego się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., 2007 i 2008 r., za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz październik, listopad i grudzień 2010 r.). Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, wg którego nie jest możliwe jednoczesne uruchomienie dwóch środków procesowych (tj. odwołania i wniosku o uzupełnienie decyzji), bowiem w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji termin do złożenia odwołania nie biegnie, co uzasadnia stwierdzenie niedopuszczalności przedmiotowego odwołania z dnia 31 lipca 2012 r. Ponadto Strona wyjaśniła, iż złożone przez nią w dnia 31 lipca 2012 r. odwołanie dotyczy decyzji merytorycznej Burmistrza Miasta i Gminy M., na mocy której została określona wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., 2007 i 2008 r., za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz październik, listopad i grudzień 2010 r. Natomiast wniosek o uzupełnienie decyzji dotyczy jedynie nieobjęcia przedmiotowym rozstrzygnięciem kwestii określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., miesiące od maja do grudnia 2009 r., miesiące od stycznia do września 2010 r. i miesiące od stycznia do marca 2011 r., w którym to zakresie postępowanie winno ulec umorzeniu z uwagi na niedopuszczalność wydania merytorycznej decyzji odnośnie przedmiotowego zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do grudnia 2009 r., miesiące od stycznia do września 2010 r. i styczeń, luty i marzec 2011 r. wobec uprzedniego określenia wysokości tego zobowiązania w ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] marca 2011 r. oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r. wobec upływu ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za ten rok. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca stwierdziła, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji nie stoi na przeszkodzie rozpoznania jej odwołania od rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. W jej ocenie odwołanie byłoby dopiero wtedy niedopuszczalne jeżeli dotyczyłoby rozstrzygnięcia, które nie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji, a taka sytuacja z całą pewnością nie miała miejsca w tej sprawie. Strona podkreśliła też, że bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 ustawy Ord. pod. w świetle art. 213 tej ustawy nie jest wcale taki jednoznaczny i zrozumiały, jak wynika to z interpretacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jej zdaniem przepis ten, może być równie dobrze odczytany w ten sposób, iż jest w nim mowa jedynie o biegu terminu do złożenia odwołania od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. Jego literalne brzmienie bynajmniej nie wskazuje, że chodzi w nim o bieg terminu do wniesienia odwołania w zakresie całej decyzji tj. objętej przedmiotem zarówno decyzji pierwotnej, jak i uzupełniającej. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej "p.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sąd uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie w świetle wykładni jednoznacznych przepisów prawa, popartej ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa oraz piśmiennictwa jest prawidłowe. 7. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 220 ustawy Ord. pod. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie do organu wyższego stopnia. Stosownie do brzmienia art. 223 ww. ustawy odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (§ 2 pkt 1). Jednocześnie w myśl przepisu art. 213 § 1 ustawy Ord. pod. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W myśl ww. art. 213 § 4 i § 5 ww. ustawy w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. 8. W tym przedmiocie Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż ustawodawca dał wybór stronie, z którego środka skorzysta, czy wniesie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, czy też w przypadku uznania przez podatnika, iż organ nie załatwił sprawy w całości – wniesie o uzupełnienie, co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Na podkreślenie zasługuje to, iż wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 ustawy Ord. pod. musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia, w tym samym czasie, skorzystanie ze środka drugiego (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 r., III SA 1236-1237/00, PP 2002, nr 3, s. 63). W razie wniesienia odwołania dotyczącego części żądań strony nierozstrzygniętych w decyzji, organ I instancji powinien potraktować jego treść jako żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia (...). Organ odwoławczy zaś, któremu przedstawiono jednak takie odwołanie, powinien wyjaśnić rzeczywiste intencje strony. W razie popierania odwołania powinien stwierdzić jego niedopuszczalność (co uczyniono w rozpoznawanej sprawie). W przypadku oświadczenia, że chodzi o żądanie uzupełnienia decyzji organu I instancji, powinien umorzyć postępowanie odwoławcze (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 796/96, Temida (CD), Sopot 2002). Warto także w sprawie przywołać inne orzeczenie, w którym potwierdzono, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 ustawy Ord. pod.. musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego" (zob. wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 527/09, LEX nr 549756). 9. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w dniu 31 lipca 2012 r., w czternastodniowym terminie ustawowym, zostało nadane na poczcie: skierowane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] lipca 2012 r. W tym samym dniu Skarżąca skierowała do Burmistrza Miasta i Gminy M. wniosek o uzupełnienie tej decyzji z dnia [...] lipca, 2012 r. co do rozstrzygnięcia. Skoro Skarżąca złożyła dwa konkurencyjne podania, tj. wniosek na podstawie art. 213 ustawy Ord. pod. i odwołanie, to słusznie organy podatkowe przyjęły, iż w pierwszej kolejności zobowiązane będą do rozpoznania wniosku, który mógł mieć wpływ na treść pouczenia zawartego w decyzji, a także na zakres i treść odwołania. Natomiast po uzyskaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Stronie będzie przysługiwało prawo do złożenia odwołania w terminie, o jakim mowa w cyt. art. 213 § 4 i § 5 ustawy Ord. pod., tj. 14 dni od daty doręczenia im rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji. 10. Podkreślić zatem należy, iż nie jest możliwe uruchomienie dwóch opisanych powyżej środków ze względu na ich konkurencyjność. Ze względu na modyfikację terminu do wniesienia odwołania w ramach przepisu art. 213 § 4 ustawy Ord. pod. argumentacja Skarżącej co do złożenia jednoczesnego odwołania podyktowanego ostrożnością procesową jest bezzasadna. Sąd także w tym zakresie nie dostrzega wątpliwości interpretacyjnych znajdujących się w uzasadnieniu skargi co do niejasności wykładni art. 213 ustawy Ord. pod. 11. Zważywszy powyższe organ podatkowy wyższego stopnia prawidłowo stwierdził, że wobec braku możliwości uruchomienia jednocześnie dwóch środków procesowych zasadnym było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. stanowi bowiem, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Cytowany przepis nie określa jakie warunki decydują o dopuszczalności bądź niedopuszczalności odwołania, wynikają one jednak z innych przepisów procesowych stanowiących o przedmiocie zaskarżenia i toku postępowania. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji. Jak wykazano, w niniejszej sprawie wystąpiła przedmiotowa przesłanka uzasadniająca stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. 12. W tym stanie rzeczy Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.