II FSK 3889/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 279/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz J. P. kwotę 513 (słownie: pięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3889/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 279/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi J. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2012 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Decyzją z dnia 19 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. umorzył ww. postępowanie kontrolne w związku z ustaleniem przez organ kontrolujący, że zmieniła się podatnikowi właściwość miejscowa dla celów podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że postępowanie kontrolne powinno zostać umorzone, gdyż było bezprzedmiotowe ze względu na fakt wydania prawomocnych decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podnosząc, że bezsporne było, iż nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organów podatkowych. Organ wskazał, że postępowanie nie mogło być umorzone z innych względów, niż właściwość miejscowa organu prowadzącego postępowanie kontrolne, bo od samego początku, tj. od wszczęcia postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był organem właściwym do jego prowadzenia, a fakt posiadania przez podatnika prawomocnych decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. nie ma dla przedmiotowej sprawy żadnego znaczenia. W skardze od ww. decyzji skarżący zarzucił: - naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez to, iż właściwym do rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach; - naruszenie art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez uniemożliwienie osobistego zapoznania się z aktami sprawy, gdyż wyznaczając 7–dniowy termin do dokonania tej czynności organ nie wziął pod uwagę pobytu skarżącego w areszcie śledczym, sugerując posłużenie się pełnomocnikiem. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że skarga musi zostać uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn, niż artykułuje skarżący. Sąd podniósł, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty; bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z niewłaściwością miejscową organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania; tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu, zaś kwestie właściwości nie mogą mieć wpływu na jedność zawisłej sprawy. Jest to cały czas ta sama sprawa, a powinność jej załatwienia spoczywa na administracji. Zdaniem Sądu, w sprawie powinno nastąpić przekazanie akt sprawy organowi właściwemu miejscowo ze względu na miejsce zamieszania skarżącego, zaś zaistniałe okoliczności w postaci zmiany miejsca zamieszkania nie mogły spowodować umorzenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.; decyzja organu pierwszej instancji nie powinna była zostać wyeliminowana z obrotu prawnego również na podstawie art. 135 p.p.s.a., skoro decyzja organu drugiej instancji nie narusza przepisów postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez (a) dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania; (b) brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego; (c) wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich istotnych aspektów sprawy oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. ponieważ Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, niewłaściwie rozstrzygnął o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu oraz dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału w sprawie; Sąd nie odniósł się również do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, stwierdzić trzeba, że zawisły przed nim spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku ze zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego można było umorzyć postępowanie. Zauważyć należy, że kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III SA 2225/01 (wyrok z dnia 24 kwietnia 2003 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), zaś skład obecnie orzekający podziela stanowisko w nim przedstawione. Na wskazane orzeczenie zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie podważa skutecznie podstawowego w niniejszej sprawie ustalenia, tj. stwierdzenia, że bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego (tak WSA w Krakowie, tak też NSA w ww. wyroku). Istotę tego, czym jest bezprzedmiotowość, w precyzyjny sposób wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Powtórzyć za nim można te ogólne rozważania, rzutują one bowiem na podniesioną w skardze kasacyjnej argumentację. Otóż WSA w Krakowie stwierdził, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu utrzymuje, że taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, a bezprzedmiotowość sprawy zachodzi także wtedy, gdy postępowanie wszczęte zostało przez niewłaściwy organ kontroli. Wykładnia sformułowania "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" (za art. 208 § 1 O.p.) prowadzić jednak musi do uznania, że chodzi o sytuację, gdy to, co stanowi przedmiot postępowania, staje się niebyłe, znika, obecnie tego przedmiotu już nie ma. Tymczasem związek właściwego organu z przedmiotem nie jest tak silny, by uznać, że stwierdzenie, iż przepisy regulują, że inny – niż ma to miejsce w danej sprawie – organ winien się zająć się postępowaniem (prowadzić je), implikuje zanik jego przedmiotu. Pełnomocnik organu zbyt dużą wagę przywiązuje do związku przedmiotu postępowania z właściwym organem, gdy tymczasem – i tu znów sięgnąć można do argumentacji Sądu pierwszej instancji – kwestie właściwości nie mogą mieć wpływu na jedność zawisłej sprawy. Jest to cały czas ta sama sprawa, a powinność jej załatwienia spoczywa na administracji. W stosunku do strony istnieje bowiem kontynuacja sprawy. Stanowi to potwierdzenie zasady postępowania, że strona nie może ponosić negatywnych skutków zmian w wewnętrznej strukturze administracji i przesunięć kompetencji poszczególnych organów. Nie zasługują na uwzględnienie oba z zarzutów odnoszących się bezpośrednio do naruszenia przepisów p.p.s.a. (pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej). Uzasadnienie wyroku odpowiada przewidzianym prawem wymogom (art. 141 § 4 p.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji słusznie należytą uwagę poświęcił tym aspektom sprawy, które stanowiły o podstawie uchylenia decyzji organów obu instancji. Wskazać można na zdawkowość tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej – pełnomocnik korzysta w tym zakresie z nader ogólnych sformułowań, kolejno ich nie precyzując, jak np. wtedy, gdy zarzuca Sądowi "brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego", poprzestając na tak ogólnikowym stwierdzeniu. Nie sposób uznać, że taka ocena nie miała miejsca, czego dowodem choćby polemika organu z ustaleniami Sądu. Czym innym jest kwestia ogólnego charakteru toczonych przez Sąd rozważań, konieczna ze względu na problematyczną w sprawie kwestię. Co do zarzutu naruszenia art. 134 § 1, a poprzez to i art. 133 § 1 p.p.s.a., wskazać można, że Sąd nie tylko ich nie naruszył, ale i w sposób bezpośredni skorzystał z regulacji, która stanowi o tym, że nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Wobec sposobu sformułowania zarzutów i wniosków skargi, WSA w Krakowie słusznie na pierwszy plan wysunął kwestię rozstrzygnięcia tego, czy w sprawie w ogóle można było umorzyć postępowanie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.