III SA/Łd 195/13

Dnia 9 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określającą M.S. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki BMW X 6 nr VIN [...] w wysokości 21.428 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: Z dokumentacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w W. dla celów rejestracji samochodu marki BMW X 6 nr [...] przekazanej do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wynika, że M.S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. zakupiła przedmiotowy pojazd, który wjechał na terytorium Polski bez tablic rejestracyjnych. Samochód zarejestrowano na terytorium kraju jako ciężarowy. Powyższa rejestracja wzbudziła wątpliwości organu celnego, w związku z czym wszczęto postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w dniu [...] wydał decyzję, na mocy której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X 6 nr VIN [...], rok produkcji 2008 w wysokości 21.468 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Pełnomocnik ww. decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2) art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że pojazd został zakupiony przez stronę i sprzedany przed pierwszą rejestracją jako samochód ciężarowy. W dniu 8 września 2010 r. samochód przeszedł badanie techniczne, z którego wynikało, że przedmiotem badania był samochód ciężarowy – van, a więc taki, którego wewnątrzwspolnotowe nabycie nie rodziło obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Organ celny odstąpił od przesłuchania świadka diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne pojazdu. Dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie strony konieczne jest przeprowadzenie dokładnego postępowania dowodowego z udziałem strony, które pozwoli wyjaśnić wszelkie nasuwające się w sprawie wątpliwości, a w szczególności określić, czy rzeczony pojazd w chwili dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym czy, jak wskazuje strona, pojazdem ciężarowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 190/12 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając sąd wskazał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego przedwczesnym było uznanie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. W ocenie Sądu organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. Nie uzyskano informacji od producenta lub jego polskiego przedstawiciela czy sporny pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy czy osobowy. Nadto nie wyjaśniono czy sporny samochód, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, poosiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do instalowania siedzeń. W ocenie Sądu organy podatkowe winny wyjaśnić te kwestie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Rozpatrując ponownie odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystąpił z zapytaniem do przedstawiciela producenta pojazdu - firmy B. z zapytaniem, czy pojazd marki BMW X6 o numerze VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy czy też ciężarowy. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 5 listopada 2012 r. B. poinformowała, że pojazd marki BMW X6 VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, homologacja M1G, z 4 miejscami siedzącymi z wyposarzeniem zabezpieczającym, całkowicie przeszklony. Pojazd nie posiadał przegrody. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. Organ przytoczył przepisy definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 87031018. Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy Celnej ( M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880) wskazują, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które świadczą o charakterze ( typie pojazdu). Jedną z takich cech jest obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym ( np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych. Natomiast o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą c) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe zmierzało do ustalenia w oparciu o cechy pojazdu czy jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M.S. zakupiła przedmiotowy samochodów, a następnie sprzedała go przed pierwszą rejestracją jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 8 września 2010 r. w pkt 8 " rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - wielozadaniowy, w pkt 17 " liczba miejsc do siedzenia ogółem" znajduje się zapis – 2, w pkt 34 pojemność skokowa silnika widnieje zapis 2993 cm sześć. Z kolei z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki B. wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, homologacja M1G, z 4 miejscami siedzącymi z wyposarzeniem zabezpieczającym, całkowicie przeszklony. Pojazd nie posiadał przegrody. W wyniku przeprowadzonych w dniu 23 maja 2011 r. oględzin stwierdzono – samochód marki BMW X 6, pięciodrzwiowy, czteroosobowy. Wszystkie siedzenia były wyposażone w pasy bezpieczeństwa w ilości 4. Pojazd posiada typowe wyposażenie samochodu osobowego – tapicerkę, dywaniki, szyby opuszczane elektrycznie, radio. Nadwozie samochodu jest całkowicie przeszklone. Pojazd posiada czterostrefową klimatyzację. W protokole oględzin pojazdu w polu UWAGI znajduje się zapis: samochód osobowy, bez śladów demontażu kratki lub innych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Podczas składania wyjaśnień P.S., obecny właściciel samochodu załączył oświadczenie nr [...] z dnia 8.09.2010 r. z warsztatu samochodowego S.S. z G., w którym stwierdzono, że dokonano zmiany konstrukcyjnej w przedmiotowym pojeździe, polegającej na zmianie liczby miejsc z 2 na 4. Z powyższego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany fabrycznie z przeznaczeniem do przewozu osób. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów, przystosowując je do przewozu towarów, nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Organ nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy samochód można przystosować do przewozu towarów, nie wyłącza to jednak jego zasadniczego przeznaczenia, uformowanego na etapie produkcji Z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę ( mimo wezwania organu) umowy kupna średnia wartość przedmiotowego samochodu została przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie notowania zawartego w katalogu INFO-EKSPERT w wysokości 167.000 zł. Wartość z katalogu EUROTAX wynosiła 190.500 zł. Przyjęto wartość korzystniejszą dla strony. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowania na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki tego samego modelu, rocznika oraz – jeśli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnatrzwspólnotowo samochód osobowy ( art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Należny do zapłaty podatek akcyzowy wynosi 21.468 zł. Stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe została określona na podstawie art. 105 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych. Przedmiotowy samochód posiada silnik o pojemności 1993 cm3, a zatem do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto stawkę 18,6%. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd marki BMW będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu. 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporny pojazd został poddany przeróbkom i zmienił swoje przeznaczenie na samochód do przewozu towarów. Według badania technicznego z dnia 8 września 2010r. jest to samochód ciężarowy. W ocenie skarżącej stan faktycznej nie został dokładnie wyjaśniony co uniemożliwia wydanie merytorycznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012r. w spr. III SA/Łd 190/12 WSA uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Organy celne nie uzyskały bowiem informacji od producenta lub polskiego przedstawiciela BMW czy sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy czy osobowy. Nie wyjaśniono także czy samochód, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, posiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń oraz urządzenia do instalowania siedzeń. W związku z czym Sąd zalecił uzyskanie informacji od producenta lub polskiego przedstawiciela BMW czy pojazd wyprodukowano jako osobowy czy ciężarowy. Należało także wyjaśnić czy w spornym samochodzie, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, znajdowały się punkty kotwiczenia siedzeń oraz urządzenia do instalowania siedzeń. Zgodnie z treścią art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W przekonaniu Sądu organy podatkowe wykonały wskazania wyrażone w wyroku w sprawie III SA/Łd 190/12. Uzyskano informację od polskiego przedstawiciela B., że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, na podstawie europejskiej homologacji osobowej (pismo z 5 listopada 2012r. – k.92 akt administracyjnych). Organy podatkowe trafnie również uznały, że samochód, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, posiadał punkty do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Należy zaznaczyć, że sporny pojazd w dacie oględzin (23 maja 2011r.) posiadał 4 siedzenia oraz 4 pasy bezpieczeństwa wraz z punktami ich mocowania zaś jego obecny właściciel P.S. złożył oświadczenie, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Jedynym dokumentem stwierdzającym, że w spornym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych jest oświadczenie S.S. z 8 września 2010r. (k.50 akt administracyjnych). Z wymienionego oświadczenia wynika, że zmiana konstrukcyjna polegała na zmianie liczby miejsc z 2 na 4. Z treści oświadczenia nie wynika aby dokonano innych zmian a w szczególności aby instalowano punkty kotwiczenia siedzeń lub pasów bezpieczeństwa. Skoro zatem zmiana konstrukcyjna pojazdu polegała jedynie na zmianie liczby miejsc (z 2 na 4) to prowadzi to do wniosku, że w spornym pojeździe istniały już punkty kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Gdyby takich punktów nie było to w oświadczeniu podano by, że obok zmiany liczby siedzeń zamontowano także punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa ale brak jest takiej informacji w oświadczeniu. Okoliczność, że w spornym samochodzie znajdowały się punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa wynika także z analizy treści niemieckiego dowodu rejestracyjnego. W sytuacji gdy w pojeździe brak jest punktów mocowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa (bo np. je zaspawano lub zaślepiono) to niemieckie władze zawsze odnotowują to w dowodzie rejestracyjnym. Podobnie odnotowywany jest fakt, że pojazd posiada przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej. Okoliczności te są znane Sądowi z urzędu z szeregu spraw toczących się w tutejszym Sądzie, których przedmiotem jest nałożenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu z terenu Niemiec. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia 7 września 2010r. brak jest adnotacji, że w pojeździe nie ma punktów mocowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa bądź, że zainstalowano przegrodę. Prowadzi to do wniosku, że w spornym samochodzie znajdowały się punkty do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz że nie było przegrody. Skarżąca zresztą ani razu nie podnosiła, że w pojeździe nie było punktów mocowania siedzeń i pasów bądź że była zainstalowana przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w spornym pojeździe, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, istniały punkty kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki BMW X6 o numerze nadwozia VIN [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki BMW X6 o numerze nadwozia VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. (k. 92 akt admin.) B. poinformowała, iż samochód marki BMW X6 o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy(terenowy), z 4 miejscami siedzącymi z wyposażeniem zabezpieczającym, liczba drzwi 4, w nadwoziu całkowicie przeszklonym. Pojazd nie posiadał przegrody. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 8 września 2010 r, wykonanym przez OSKP w G., nr [...], wynika, iż przedmiotowy pojazd opisano jako samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy, o liczbie miejsc do siedzenia 2. Ponadto, z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym zamkniętym (poz. 5). Z dokonanych w dniu 23 maja 2011 r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd pięciodrzwiowy, czteroosobowy. Wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa w ilości 4. Pojazd posiada typowe wyposażenie samochodu osobowego – tapicerkę, dywaniki, szyby opuszczane elektrycznie, radio. Nadwozie samochodu jest całkowicie przeszklone oraz posiada on czterostrefową klimatyzację. W protokole oględzin pojazdu w polu UWAGI znajduje się zapis: samochód osobowy, bez śladów demontażu kratki lub innych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Podczas składania wyjaśnień P.S., obecny właściciel samochodu załączył oświadczenie nr [...] z dnia 8 września 2010 r. z warsztatu samochodowego S.S. z G., w którym stwierdzono, że dokonano zmiany konstrukcyjnej w przedmiotowym pojeździe, polegającej na zmianie liczby miejsc z 2 na 4. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - obecność 4 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i wszystkich pasażerów - obecność stałych punktów kotwiących dla tylnych pasów bezpieczeństwa oraz tylnego siedzenia - obecność tylnych okien i tylnych drzwi - wyposażenie pojazdu charakterystyczne dla samochodów osobowych – jednolite obicie tapicerskie na suficie i bocznych drzwiach, oświetlenie sufitowe w tylnej części pojazdu, głośniki w tylnej części pojazdu, elektryczne szyby we wszystkich drzwiach, czterostrefowa klimatyzacja, uchwyty dla pasażerów w tylnej części pojazdu - brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Wyniki oględzin spornego pojazdu wskazują, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla samochodu osobowego zdefiniowanego kodem CN 8703. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być objęty pozycją CN 8703. Zmiana w pojeździe na terenie Niemiec polegała jedynie na wymontowaniu tylnego siedzenia. Z protokołu oględzin wynika, że nie stwierdzono śladów demontażu kratki lub innych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Dokonana zmiana była prosta i łatwo odwracalna. Nie wiązała się ona ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu jak również nie pozbawiała go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna w bocznych drzwiach). Zmiana ta była nietrwała i polegała na przystosowaniu samochodu do przewozu towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością. Jak wynika z oświadczenia S.S. czynność ta polegała jedynie na zmianie liczby miejsc z 2 na 4. Dokonanie takiej czynności było możliwe za pomocą ogólnodostępnych narzędzi co dowodzi, że zmiana w pojeździe nie miała charakteru długotrwałego i nie pozbawiała pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nie wymagała ona ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W ocenie Sądu samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną w wyniku której ustalono by czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują aby doszło do zmiany typu pojazdu. Posiadał on homologację samochodu osobowego i homologacja ta nie została zmieniona. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 87 03 uznając, iż podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadny są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd uznał, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 8 września 2010 r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż M.S., pomimo wezwania nie złożyła do akt sprawy dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu choć w oświadczeniu z 24 września 2010r. przyznała, że zakupiła pojazd i sprowadziła go do Polski. Nie złożyła także oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 8 września 2010 r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju -datę badania technicznego pojazdu. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...], ani w skardze do Sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art.191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, wskazać należy że jest on bezpodstawny. Stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. W przekonaniu Sądu stan faktyczny został wyjaśniony w dostatecznym stopniu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę M.S.. D.Cz.