I GSK 1369/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 334/13 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od N. Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., po rozpoznaniu skargi "N." Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia: Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2012 r. określającą "N." Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu pickup marki Nissan Navara w kwocie 12.315 zł. Spółka nabyła wskazany samochód na terenie Belgii w dniu [...] września 2007 r., wprowadzając go na teren Polski w tym samym miesiącu i odsprzedała go w dniu [...] września 2007 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. rozpoznając skargę od tej decyzji uznał, że została ona wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd przyjął, że do będącego przedmiotem orzekania zobowiązania podatkowego zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jako że zobowiązanie to powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uznał, że skoro zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2007 r., to termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...] grudnia 2012 r., gdy tymczasem z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja organu II instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] stycznia 2013 r. Sąd odwołując się do stanowiska organu odwoławczego, iż zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego stwierdził, że dokumenty przedłożone przez organ w tej kwestii nie dają podstaw do zaaprobowania stanowiska organu. Sąd powołując tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, uznał, po analizie przedłożonych dokumentów, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 10 grudnia 2012 r. czynnością procesową wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem Prezes skarżącej spółki nie został powiadomiony o podjęciu takiej czynności procesowej i jej skutkach przed upływem terminu przedawnienia, co powoduje, że decyzja organu podatkowego II instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] stycznia 2013 r., została wydana w warunkach przedawnienia, a zatem z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a). II Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy celne naruszyły przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydały tę decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2007 r., określonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę samochodu osobowego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż decyzja organu II instancji została wydana i przekazana do doręczenia stronie skarżącej przed upływem tego terminu, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, warunkujące umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy organy podatkowe w zgodzie z istniejącymi przepisami prawa wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie naruszając przy tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, nie doszło do spełnienia przesłanek warunkujących umorzenie postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej ocenie pod względem zgodności z prawem stanu faktycznego i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja podatkowa została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w przypadku niedoręczenia stronie decyzji deklaratoryjnej organu odwoławczego w terminie wskazanym w tym przepisie, a tym samym uznaniu, że dzień wydania tejże decyzji nie ma istotnego znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w tej regulacji. Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zestawienia listów poleconych w obrocie krajowym wysłanych przez Izbę Celną we W. w dniu [...] grudnia 2012 roku na okoliczność przekazania poczcie do doręczenia pełnomocnikowi spółki zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia (poz. 39 przedmiotowego zestawienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd błędnie ocenił pod względem zgodności z prawem stan faktyczny sprawy, bezpodstawnie uznając, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sprawie nastąpiło z momentem doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie w dacie jej wydania, tj. [...] grudnia 2012 r. Na zasadność swojego stanowiska przywołał poglądy zawarte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i poglądy doktryny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia stwierdził, że Sąd I instancji zgodnie z tym przepisem zobowiązany był do wyjaśnienia, dlaczego organ naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący kasacyjnie podał, że z uzasadnienia wyroku organ może jedynie domyślać się, że Sąd uznał, iż organ wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia gdyż Sąd utożsamia wydanie decyzji z jej doręczeniem. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną "N." Spółka z o.o. w D. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie występuje. Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 wskazanego przepisu, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że do naruszenia wymienionych przepisów miało dojść na skutek błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, którego zarzut naruszenia został także postawiony w skardze kasacyjnej. Zatem zarzuty procesowe niewątpliwie mają charakter pochodny wobec zarzutu naruszenia prawa materialnego. Świadczy o tym też powiązanie przytoczonych wyżej przepisów procedury sądowoadministracyjnej z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez podniesienie, że ich zastosowanie było wynikiem błędnego uznania, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i błędnego wskazania, że w związku z przedawnieniem organ powinien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Istotne w punktu widzenia dalszych rozważań jest to, że w ramach zarzutów procesowych skarżący kasacyjnie podniósł zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wobec tak sformułowanych zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zobowiązany był do odniesienia się do najdalej idącego zarzutu, a więc uchybienia przez Sąd I instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądowego; są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ocena, czy uzasadnienie odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Szczególnie, jeżeli chodzi o wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć wprawdzie charakter zwięzły, ale jednocześnie pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie Sądu I instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem, zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić nawet samoistnie przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. (porównaj wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1311/2010, wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1550/2010, uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 ). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnił ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji przyjmując, iż organ odwoławczy wydał decyzję w warunkach przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczył swoje rozważania w tym zakresie do stwierdzenia, że "Zaskarżona decyzja (...) dotyczy zobowiązania podatkowego za 2007 rok, a zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...] grudnia 2012 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] stycznia 2013 r.". Z tego, jedynego fragmentu pisemnych motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób prześledzić rozumowania Sądu i wywnioskować, jakie przesłanki prawne stanowiły podstawę do przyjęcia stanowiska, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania. Wniosek taki płynie nie z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji, ale raczej z konsekwencji wywodów, których przedmiotem było jedynie badanie, czy w sprawie zaistniały podstawy do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Badanie takich przesłanek, co oczywiste, byłoby bezprzedmiotowe, gdyby Sąd uznał, że decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Objętej zarzutami skargi kasacyjnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji poświęcił niewiele uwagi sprowadzając wywody do zestawienia dat i powołania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taka wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku (niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) skutkuje brakiem możliwości poddania go kontroli instancyjnej. Niemożliwym jest, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, dokonanie oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. A w konsekwencji, przedwczesnym jest poddanie ocenie zasadności wszystkich pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej. Na zakończenie należy się odnieść do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (zestawienia listów poleconych). Wniosek ten jest, co do zasady, niedopuszczalny. Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy bowiem jedynie postępowania przed sądem I instancji. Wynika to z systematyki ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co dodatkowo potwierdza treść art. 188 p.p.s.a. Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.