I GSK 2/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 671/13 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 671/13 oddalił skargę H. W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: Skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ch. ul. [...] uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. i wpisany do KRS dnia [...] r., a odwołany uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. W okresie od [...] r. do [...] r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w spółce kontrolę obrachunkową zapasów i obrotów oraz produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Z kontroli tej sporządzono protokół dnia [...] r., gdzie stwierdzono wystąpienie nadmiernych ubytków w niektórych surowcach i wyrobach. Spółka nie wniosła żadnych uwag do tego protokołu. W stosunku do spółki od [...] r. było prowadzone postępowanie egzekucyjne w związku z zaległością podatkową wykazaną w deklaracji za czerwiec 2008 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r., nr [...]. Wobec bezskuteczności egzekucji postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności H. W. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, za zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] r., wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 745 ze zm., zwanej dalej: o.p.). Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie między innymi art. 116 § 1, 2, 4 i art. 118 § 1 o.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za: zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. wpłynęło do organu odwołanie, w którym strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 118 § 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego przez stronę przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki stosownie do art. 70 § 1 o.p. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 o.p. na skutek upływu 5-letniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem organu z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkowa spółki strona sprawowała funkcję Prezesa Zarządu Spółki, czemu nie przeczyła sama strona. Rozpoznając skargę Sąd I instancji dokonując analizy stanu faktycznego sprawy oraz powołując się na orzecznictwo doszedł do przekonania, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna, jak również, że nie zachodzą przesłanki z art. 116 § 1 o.p., wyłączające odpowiedzialność strony skarżącej, wobec niewykazania braku winny skarżącego w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie, a podnoszone przez skarżącego okoliczności, tj. podjęte w roku 2007 r. próby dokapitalizowania spółki, były spóźnione i nie przyniosły rezultatu. Wskazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. dane adresowe spółki wynikają z KRS-u i adres spółki: C., ul. [...] figuruje również w ewidencji podatników prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. Nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym wskazania przez organ pierwszej instancji nieprawidłowego terminu płatności zobowiązania podatkowego W skardze z dnia [...] r. strona skarżąca powtórzyła zgłaszane wcześniej zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 o.p. wnosząc o "umorzenie zaległości podatkowych (...)" oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący po dniu [...] r. (przedmiotowa zaległość podatkowa spółki w podatku akcyzowym powstała w [...] r.), Sąd I instancji wskazał, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 i art. 118 § 1 o.p. o treści obowiązującej po zmianach dokonanych po tym dniu w tym także obowiązujących po [...] r. wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W ocenie Sądu przepis przejściowy art. 8 tej ustawy zmieniającej nakazywał stosować tylko niektóre przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tym terminem, a mianowicie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 o.p. W dalszej kolejności stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając dnia [...] r. decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie naruszył art. 118 § 1 o.p., czyli nie uchybił terminowi przedawnienia do wydania takiej decyzji, który upływał dnia [...] r. Wskazał, że na podstawie art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęć rachunków bankowych dokonanych w dniu [...] i [...]r., o czym spółka została zawiadomiona dnia [...] r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania powstającego z mocy prawa w podatku akcyzowym za [...] r., czyli dnia [...] r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W tym okresie skład Zarządu był jednoosobowy. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez samego skarżącego. Ponadto, że strona skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły warunki wyłączające odpowiedzialność strony skarżącej wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Sąd w dalszej kolejności wskazał, że organ odwoławczy - wywiązując się z obowiązku ciążącego na nim – przeprowadził postępowanie i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że wniosek o upadłość spółki winien być zgłoszony już w [...] r. Jak również, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] r., należało uznać za spóźniony. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego adresu siedziby spółki, Sąd ocenił, że organy prawidłowo ustaliły go w oparciu o wpisy we właściwych rejestrach, tj. KRS i ewidencji podatników. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu złożył skarżący i na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwaną dalej: p.p.s.a. zaskarżył je w całości zarzucając: Naruszenie prawa materialnego: art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych spółki A. Sp. z o.o. z/s w Ch. i nie wykazanie przez niego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność; Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd rozpatrujący sprawę, na skutek wniesionej skargi, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy poprzez m.in. nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego zawartych w pismach oraz nieprzesłuchanie go na okoliczności objęte postępowaniem; art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd rozpatrujący sprawę, że organ podatkowy rozpoznający sprawę na skutek złożonego odwołania rozpatrywał je z pominięciem terminów określonych w przepisach, nie zawiadamiając jednocześnie strony zainteresowanej o przedłużeniu toczącego się postępowania oraz przyczyn takiego przedłużenia; art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd rozpatrujący sprawę na skutek wniesionej skargi, że organy podatkowe nie dopuściły dowodu z przesłuchania strony skarżącej na okoliczności zawarte w jej pismach oraz nie dopuściły jako dowód wiadomości e-mail dotyczącej prowadzonych prób sprzedaży przedsiębiorstwa, co powodowało by poprawę sytuacji finansowej spółki oraz spłatę zobowiązań, jak również wyjaśnień skarżącego co do ubezpieczenia za powstałe zaległości podatkowe; art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd rozpatrujący sprawę na skutek wniesionej skargi, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, a który to materiał wskazywał na istnienie negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako podmiotu trzeciego. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; ewentualnie o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez uwzględnienie jej w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie poczynić pewną uwagę natury ogólnej, a mianowicie, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skoro określa on podstawy kasacyjne. Przechodząc do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że termin określony w § 3 (a nie jak podniosła strona – w § 1) art. 139 o.p. ma charakter instrukcyjny. Oznacza to, że jego przekroczenie nie ma wpływu na merytoryczne załatwienie sprawy i stanowi uchybienie innej natury, które nie podlega ocenie w kontekście art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 142 o.p. pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 o.p. (w myśl którego organ jest zobowiązany do powiadomienia o przyczynach niezałatwienia sprawy we właściwym terminie), albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie ustalonym zgodnie z art. 141 § 2, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa. Istotą wprowadzenia do o.p. art. 139 § 1 i 3 oraz art. 140 było zdyscyplinowanie organu, a nie ograniczenie czy też pozbawienie organu prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy. W myśl art. 122 o.p., wyrażającego naczelną zasadę postępowania podatkowego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z oczywistych więc względów zasadzie tej nie może być przeciwstawiana terminowość załatwiania spraw, o jakiej mowa w art. 139 o.p. Na marginesie wypada jedynie wskazać, że strona nie jest pozbawiona instrumentów prawnych, za pomocą których może zwalczać bezczynność organu czy też przewlekłość postępowania (art. 141 o.p.). Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., to należy wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. skarżący był zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, ale też wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Zarówno treść zarzutów jak i towarzysząca im argumentacja stanowią niejako polemikę z zajętym (i zaakceptowanym przez Sąd I instancji) stanowiskiem organu. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych z ubezpieczeniem, tzw. gwarancji celnej oraz prowadzonymi przez stronę negocjacjami w sprawie sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie można uznać za zasadne. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie postępowania. Zatem to wnoszący skargę kasacyjną (a nie organ) powinien był wykazać, chcąc podważyć dokonaną przez Sąd I instancji ocenę stanu faktycznego, że niedochowanie terminu do złożenia wniosku o upadłość było niezawinione, co jednak nie może polegać wyłącznie na wskazaniu okoliczności, które w rezultacie nie przyniosły zamierzonego efektu. Jak wynika z akt sprawy sytuacja finansowa spółki pogarszała się sukcesywnie od [...] r. Na koniec [...] r. strata finansowa spółki wynosiła [...] zł. Dodatkowo, sytuacja ta uległa pogłębieniu w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. – B.z dnia [...] r. o sprzedaży ruchomości. Wobec tego prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] r. był spóźniony. Tym bardziej, że strona nie wykazała, jakie znaczenie dla oceny zachowania tzw. właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłyby mieć prowadzone przez stronę rozmowy z potencjalnymi nabywcami spółki, skoro nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, czy też ubezpieczenie, które notabene wygasło (v. pkt 27.4 wyroku). Innymi słowy strona mimo ciążącego na niej obowiązku nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Prawidłowość dokonanej oceny potwierdza również chronologia wydarzeń mających na celu wyegzekwowanie ciążących na spółce różnego rodzaju należności, z której wynika, że prowadzona w stosunku do spółki egzekucja okazała się nieskuteczna. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 o.p., należy wskazać, że przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, co zobowiązywało wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej oraz formy naruszenia (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. W myśl powołanego w petitum skargi kasacyjnej art. 116 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którą konkretnie normę miał na myśli, natomiast z podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji wynika, że zarzuca Sądowi I instancji pominięcie w swoich rozważaniach braku winy strony w tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony nieskutecznie, co odpowiada treści § 1 pkt 1 lit. a) i b) art. 116 o.p. Ustalenie tych okoliczności oraz jego ocena stanowi jednak materię procesową, a tym samym może podlegać kontroli w ramach drugiej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest bowiem właściwą płaszczyzną kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast, jak zostało wcześniej wskazane zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się bezzasadny. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.