II FSK 2435/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 96/13 w sprawie ze skargi E. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 96/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez E. H. postanowienie z dnia 23 listopada 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 października 2012 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżąca w dniu 26 lipca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej. Planowane jest utworzenie nowej spółki celowej, która początkowo będzie spółką jawną, zaś następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami spółki celowej będą osoby fizyczne, w tym wnioskodawczyni oraz spółka komandytowa. Planowane jest umorzenie udziałów spółki komandytowej w spółce celowej (mającej już wówczas formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w trybie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej w skrócie: "k.s.h."). W związku z powyższym skarżąca spytała czy nieodpłatne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 k.s.h., należących do spółki komandytowej, będzie wiązało się z powstaniem u tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych? Postanowieniem z dnia 12 października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu podatkowego, wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie nie jest możliwe, gdyż wniosek w całości dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu niż skarżąca. Całe zdarzenie przyszłe dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która we wniosku nie została bliżej określona. Należy więc uznać, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest indywidualną sprawą wnioskodawczyni, gdyż nie odnosi się do jej sytuacji prawnopodatkowej, a zatem podmiot, który wystąpił z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Tak więc w rozpatrywanym przypadku nie zostały wypełnione podstawowe, ustawowe przesłanki umożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu. Podnosząc powyższy zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i udzielenie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzające je postanowienie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" oraz "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytania dotyczyły przyszłej sytuacji podatkowej sp. z o.o., której wspólnikiem będzie skarżąca w związku z posiadanym uprzednio (przed przekształceniem) statusem wspólnika spółki jawnej. Stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Nadto stosownie do art. 562 § 1 k.s.h. przekształcenie wymaga uchwały powziętej w przypadku przekształcenia spółki osobowej przez wspólników. Przy przekształceniu spółki osobowej swoją wolę wyrażają więc wspólnicy, a nie spółka. W tym stanie rzeczy trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu, że pośrednictwo spółki jawnej w zawiązaniu docelowej spółki przekreśla legitymację skarżącej do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, skoro mamy tu do czynienia de facto z tym samym podmiotem, lecz działającym w innej formie prawnej. Nadto to skarżąca, jako wspólnik spółki przekształcanej (a nie spółka przekształcana) będzie wprost wyrażała swą wolę "utworzenia" spółki przekształconej. Spółka przekształcana nie jest natomiast podmiotem uczestniczącym w procesie przekształcenia na jakimkolwiek etapie. W świetle powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i 14n §1 O.p , a także art. 14c §1 i 2 O.p. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.165 a § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i jej błędną interpretację i błędne zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni jest zainteresowanym oraz art.14 b O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na podstawie wniosku organ podatkowy mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 133 § 1, art.134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, skarżąca nie wykazała związku przedstawionego zdarzenia przyszłego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową. Należy zauważyć, że jako przyszły wspólnik spółki osobowej, pyta o konsekwencje podatkowe następcy prawnego spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem, czyli o skutki podatkowe ciążące na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co pozbawia stronę statusu "zainteresowanego", który może wystąpić z wnioskiem o interpretację w świetle art. 14b O. p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie i w obu przypadkach zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na podstawie art. 14b O.p. : § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 O.p.: przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Z przytoczonych przepisów wynika, co następuje: 1. indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego można wydać wyłącznie na wniosek uprawnionego wnioskodawcy, nazywanego w rozważanym tekście prawnym zainteresowanym; 2. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania i wykładnię prawa podatkowego odnoszącą się do określonego podatkowo znaczącego stanu faktycznego, którym może być zdarzenie zaistniałe lub zdarzenie przyszłe; 3. utworzenie spółki, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p., jest rodzajem zdarzenia przyszłego, charakterystycznego z dwóch powodów: a/ stanowi zdarzenie o charakterze prawnym (zawiązanie spółki), b/ dotyczy działalności podmiotu prawnego w czasie składania wniosku o wydanie interpretacji nieistniejącego; 4. wniosek o wydanie interpretacji odnoszącej się do określonej nieistniejącej spółki mogą składać wyłącznie osoby, które planują utworzenie tej spółki; osoby te są uprawnionym wnioskodawcą w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego w rozpoznanej sprawie wynika, że wnioskodawczyni dochodzi udzielania interpretacji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma powstać z przekształcenia planowanej dopiero spółki jawnej. Wynika z tego, że wnioskodawczyni planuje założenie spółki osobowej (pierwsze zdarzenie przyszłe), która ma zostać przekształcona w spółkę kapitałową (drugie zdarzenie przyszłe). Zdarzenia przyszłe, ze swej istoty, są zdarzeniami niepewnymi co do ich ewentualnej realizacji. W czasie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni była osobą planującą utworzenie spółki osobowej, nie zaś spółki kapitałowej, której interpretacja miała dotyczyć. Utworzenie spółki kapitałowej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym, uzależnionym od realizacji innego zdarzenia przyszłego i niepewnego w postaci planowanego zawiązania spółki osobowej. Spółka osobowa (spółka jawna) nie jest tym samym podmiotem co spółka kapitałowa, nawet w przypadku, w którym druga z wymienionych spółek powstaje z przekształcenia pierwszej, ponieważ na podstawie regulacji normatywnych prawa podatkowego, w zakresie którego wydawane są interpretacje, spółka kapitałowa nie jest tym samym podatnikiem co spółka osobowa, to znaczy – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem różnym od wspólników spółki jawnej. Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że osoba planująca zdarzenie przyszłe w postaci utworzenia spółki osobowej nie jest – na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - uprawniona do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej innego zdarzenia przyszłego w postaci działalności nieistniejącej spółki kapitałowej. Spółka osobowa, jak i wspólnicy tej spółki, w relacji do spółki kapitałowej są różnymi, nietożsamymi podatnikami. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności, powstanie i podjęcie działalności przez tą spółkę, wniesienie aportów, umorzenie udziałów, związana z powyższym ewentualna odpowiedzialność podatkowa - to szereg wariantów stanu faktycznego w zakresie zdarzeń przyszłych i niepewnych, różnych od stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w postaci zawiązania spółki jawnej, której utworzenie wnioskodawczyni dopiero planuje. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu możliwych wariantów zdarzeń przyszłych stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawczynię. Interpretacja ocenia prawnie stan faktyczny zdarzenia zaistniałego lub przyszłego, nie zaś jego możliwe warianty. Jeżeli dojdzie do utworzenia spółki jawnej, wnioskodawczyni, jako wspólnik tej istniejącej już wtedy spółki, będzie mogła wystąpić o interpretację dotyczącą spółki kapitałowej, której utworzenie planowane będzie poprzez przekształcenie wymienionej spółki osobowej. Obecnie utworzenie spółki kapitałowej przez przekształcenie nieistniejącej jeszcze spółki osobowej, podjęcie działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ewentualna odpowiedzialność podatkowa tej spółki z różnych tytułów, to tylko przyszłe i niepewne warianty stanu faktycznego w postaci planowanego dopiero utworzenia spółki jawnej. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.