I SA/Wr 218/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Aleksandra Słomian, Po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L200 I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł. W wyniku wszczęcia postępowania podatkowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...]) w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...], w oparciu o wyjaśnienia spółki organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik nabył przedmiotowy samochód na terenie Belgii za kwotę [...], co dokumentuje faktura nr [...] z dnia [...] i przemieścił ten samochód – wedle jego oświadczenia – na terytorium Polski w lipcu 2007 r., a następnie, na podstawie faktury z dnia [...] nr [...], odsprzedał go B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. Wedle treści dowodu rejestracyjnego nr [...] pierwsza rejestracja przedmiotowego samochodu na terytorium Polski nastąpiła w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Celnego omówił uregulowanie wynikające z art. 80 ust. 3 pkt 3) oraz 81 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym) i na jego podstawie w związku z dokonanymi ustaleniami przyjął dzień [...] jako dzień powstania obowiązku podatkowego spółki w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] oraz dzień [...] za dzień, w którym podatnik winien był dokonać zapłaty akcyzy. W zaskarżonej decyzji omówił organ podatkowy II instancji mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, terminu powstania i zasad obliczenia tego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, w przypadku zakwalifikowania samochodu do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Ustalenia poczynione w toku postępowania dowodowego doprowadziły organ odwoławczy do uznania, że przedmiotowy pojazd należy taryfikować według kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzja Dyrektora Izby Celnej została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 4 stycznia 2013 r. W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 załącznika jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i uznanie, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy; naruszenie regulacji Rozporządzenia Rady przez błędną wykładnię i zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, a także poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku akcyzowym przez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia takich okoliczności jak rodzaj zawieszenia, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość wykorzystania pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób podczas, gdy cechy te świadczą o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów; naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy w zw. z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady, art. 90 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325 ze zm. – dalej powoływany jako TUWE), art. 25 ust. 1 pkt 6), art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 591), art. 187 § 3, art. 192, art. 122, art. 123, art. 173 § 1, art. 127, oraz art. 197 § 1, art. 200a § 1 pkt 2) w zw. z § 3, art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 i art. 188 w zw. z art. 180 § 1Ordynacji podatkowej przez: zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia samochodu, pominięcie ładowności samochodu przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, uzasadnienie decyzji bez ustosunkowania się do podnoszonych przez stronę argumentów, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej pojazdu z pominięciem długości tylnej burty, dokonywanie pomiarów w sposób niedokładny bez atestowanych specjalistycznych narzędzi dających rękojmię prawidłowych pomiarów i wiedzy w zakresie ich dokonywania, nieujawnienie cech urządzenia pomiarowego i nieujawnienie tego w protokole z oględzin; niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego, które, z uwagi na ich nadrzędność, powinny być stosowane przed notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej; przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zasady dyskryminacji podatkowej; przez samodzielne dokonanie klasyfikacji pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji zaliczające taki pojazd do kodu 8704 CN; ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów odwołania i zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności, odmowę przeprowadzenia rozprawy, wydanie decyzji mimo braku wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania dot. przedmiotowego samochodu, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W treści skargi strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm. – dalej powoływany jako TFUE) (art. 90 TUWE) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania regulowanego w art. 2 pkt 1) oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a handel krajowy - nie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Zarzuty i wnioski skargi strona ponowiła i dalej uzasadniała w piśmie procesowym z dnia [...], natomiast w treści pisma procesowego z dnia [...] i doręczonego w odpisie pełnomocnikowi organu administracji na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. podatnik wywiódł przedawnienie, z upływem roku 2012, zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, tj. przed jej doręczeniem jego pełnomocnikowi (w dniu 4 stycznia 2013 r.). Nadto wskazywała strona skarżąca, że w sprawie nie nastąpiło przerwanie ani zawieszenie, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu w dniu 10 grudnia 2012 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz doręczenia Dyrektorowi Zarządu skarżącej spółki w dniu 14 grudnia 2012 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów i wezwaniu go do stawiennictwa w Urzędzie w dniu 28 grudnia 2012 r., na skutek usprawiedliwionej przyczyny przesłuchanie Dyrektora Zarządu A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. odbyło się bowiem dopiero w dniu [...]. Według strony doręczone jej akty wydane w ramach postępowania karno-skarbowego nie określały przedmiotu tego postępowania, zobowiązań podatkowych ani osoby podatnika, których miało to postępowanie dotyczyć. Dlatego dopiero w dniu [...] można było – w opinii podatnika – przyjąć, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z niezapłaceniem przez skarżącą spółkę podatku akcyzowego wynikającego z zaskarżonej decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. zostało wszczęte. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej nie odniósł się twierdzeń strony skarżącej przedstawionych w treści pisma z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę organy te nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie określenia określającej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł. W skardze oraz w toku postępowania sądowego strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury. Nadto w piśmie z dnia [...] podatnik sformułował zarzut wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tym orzeczeniem. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać kwestię powodującej najdalej idące skutki procesowe wady postępowania, tj. przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł, który został zarejestrowany na terytorium Polski w dniu [...]. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje bowiem, że organy podatkowe, reprezentujące fiskusa, nie mogą skutecznie domagać się od podatnika wykonania zobowiązania wobec budżetu państwa, a w rezultacie ich działania i rozstrzygnięcia w tej sprawie są bezprzedmiotowe. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle art. 80 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (m. in. samochody osobowe), zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, są obowiązane, po dokonaniu przywozu pojazdu na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Stosownie do art. 81 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym, zapłaty akcyzy należy dokonać nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nabytego w dniu [...] i zarejestrowanego na terytorium Polski w dniu [...], który to dzień stanowił ostateczny termin zapłaty tego podatku (art. 81 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym), rozpoczynał bieg w dniu 31 grudnia 2007 r. i kończył się w dniu 31 grudnia 2012 r. Do stwierdzenia, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego mimo jego przedawnienia wymagane jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii: po pierwsze, czy określenie tego zobowiązania nastąpiło w chwili wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej (tj. w dniu 19 grudnia 2012 r.) czy w chwili jej doręczenia podatnikowi (tj. w dniu 4 stycznia 2013 r.), i po drugie, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz doręczenie Dyrektorowi Zarządu skarżącej spółki w dniu 14 grudnia 2012 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów i wezwaniu go do stawiennictwa w Urzędzie w dniu 28 grudnia 2012 r., które według relacji strony skarżącej (pismo procesowe z dnia 13 maja 2013 r.), nie zaprzeczonej przez organ podatkowy, nie określały przedmiotu tego postępowania, zobowiązań podatkowych ani osoby podatnika, których miało to postępowanie dotyczyć. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast na podstawie § 7 art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na wstępie rozważań nad pierwszym problemem, należy wskazać na unormowanie art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. Warto również wskazać, że celem każdego postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, że niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00; ONSA 2001/2/56). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159) przyjął, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Wskazać trzeba także, iż w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powołane art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej oraz zasady z nich wywiedzione i znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze fachowej Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie stwierdził, że do określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] doszło w sprawie w momencie doręczenia podatnikowi decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...], tj. w dniu 4 stycznia 2013 r. W tym dniu podatnik dowiedział się o ostatecznym, w toku instancji administracyjnej, zakresie swojego zobowiązania podatkowego oraz podstawie faktycznej i prawnej jego powstania. I tę datę należy uwzględnić przy ocenie określenia tego zobowiązania podatkowego w warunkach jego przedawnienia. W konsekwencji zasadne jest stanowisko strony skarżącej w zakresie orzeczenia przez organ odwoławczy o jej zobowiązaniu podatkowym, w momencie, gdy zobowiązanie to przedawniło się. Rozważania nad drugą ze wskazanych kwestii istotnych dla oceny przedawnienia zobowiązania, które określono zaskarżoną decyzją, rozpocząć wypada od przypomnienia, że powołany wyżej art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej był przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. P 30/11). W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Zaznaczyć przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należało przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolejno wskazania wymaga, że zgodnie z art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555, ze zm. – dalej powoływana jako k.p.k.) stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity w Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej powoływana jako k.k.s.), jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie etapu wcześniejszego, bo dotyczącego wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy. Podkreślić należy z całą mocą, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003 r.). Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę ad personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Warto zauważyć, że teza powyższa znajduje uzasadnienie w treści art. 325g k.p.k. Zgodnie z § 1 cytowanego przepisu w trakcie dochodzenia, czyli postępowania przygotowawczego charakteryzującego się redukcją przejawów formalizmu procesowego i stosowanego przy przestępstwach o mniejszym stopniu społecznej szkodliwości, nie jest wymagane sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wydanie postanowienia o zamknięciu dochodzenia, chyba że podejrzany jest tymczasowo aresztowany. Ustawodawca świadomie zatem zrezygnował (a w zasadzie przystał na taką możliwość, gdyż pisemny charakter postanowienia nie jest wykluczony w dochodzeniu), z rygorów w zakresie wymogów postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jednak na podstawie § 2 tego przepisu przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego. Oznacza to, że ustawodawca nawet w tym, odformalizowanym postępowaniu przygotowawczym nie zrezygnował z istoty instytucji przedstawienia zarzutów. Dopiero bowiem ogłoszenie zarzutów choćby nawet ustne, połączone z wpisaniem ich do protokołu przesłuchania rozpoczyna nowy etap postępowania, w którym: - osoba, której zarzuty ogłoszono zyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu, - postępowanie przechodzi z fazy przedmiotowej w fazę podmiotową, zaś osoba której zarzuty ogłoszono nabywa status strony postępowania, tj. podejrzanego. Do tego bowiem momentu (ogłoszenia zarzutów) może nawet nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie. Z całą pewnością powyższa regulacja ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie Sądu oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że dopiero od tego momentu, to jest 14 stycznia 2013 r. należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. Stanowisko to ulega wzmocnieniu w okolicznościach przedmiotowej sprawy z uwagi na brak określenia w doręczonych podatnikowi postanowieniu o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów i wezwaniu do stawiennictwa przedmiotu tego śledztwa i zarzutów w sposób pozwalający na identyfikację prowadzonego przez organy podatkowe konkretnego postępowania podatkowego ze sprawą o przestępstwo skarbowe oraz brak w chwili doręczenia podatnikowi postanowień w ramach postępowania karnoskarbowego w obrocie prawnym decyzji ostatecznej w toku instancji administracyjnej, określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Tylko bowiem taka identyfikacja, tj. pozwalająca na stwierdzenie tożsamości przedmiotowej i podmiotowej postępowania podatkowego i postępowania karnoskarbowego, pozwalałaby na rozważanie zastosowania w sprawie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Dla tych powodów, w ocenie Sądu, do wystąpienia przesłanki przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie doszło w sprawie w dniu przedstawieniu Dyrektorowi Zarządu skarżącej spółki zarzutów, tj. w dniu 14 stycznia 2013 r. To z kolei oznacza, że bieg okresu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zakończył się w dniu 31 grudnia 2012 r. W związku z tym na podstawie art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, możliwość określania zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym w związku nabyciem w dniu 24 lipca 2007 r. wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego wygasła, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2) lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie winno zostać umorzone przez organ II instancji. Sąd nie odniósł się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, uznając, że zajęcie stanowiska w tej kwestii byłoby przedwczesne. Uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił to rozstrzygnięcie (pkt I. sentencji wyroku). W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i dokona oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem uchylonej decyzji. Orzeczenie zawarte w punkcie II. sentencji wyroku znajduje podstawę prawną w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach natomiast Sąd postanowił w pkt III. wyroku stosując art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).