I SA/Wr 233/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.894 (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w D. (dalej powoływana jako: strona/ skarżąca/ spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 15.899 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara, nr nadwozia [...], rok prod. 2007, pojemność silnika 2488 cm3. 1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był samochodem osobowym zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób), wobec czego czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.); art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.); § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). W załączniku nr 1 do u.p.a. – "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), wielofunkcyjnymi oraz samochodami wyścigowymi, należy klasyfikować do kodu CN 8703. Wskazał, że w dniu 31 marca 2007 r. ukazał się Dziennik Urzędowy UE (2007/C 74/01), w którym opublikowano zmianę do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, uszczegóławiającą pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń, tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, BVBA Van Landeghem, Zb. Orz. 2007 s. I-10661. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, samochód nabyty przez spółkę posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów objętych pozycją CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu 13 sierpnia 2012 r. Pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamkniętą kabinę do przewozu 5 osób z dwoma rzędami siedzeń zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa oraz oddzielną kabinę do transportu towarów. zamkniętą kabinę do przewozu pięciu osób, mającą dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, wyposażoną w elementy umożliwiające komfortowe podróżowanie wszystkich pasażerów. Część bagażowa pojazdu jest zabudowana i w pełni oszklona. Ponadto w trakcie oględzin dokonano następujących pomiarów: rozstaw osi – 307,8 cm, wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej z zamkniętą burtą – 148,1 cm. Według tych pomiarów, długość podłogi części towarowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania i określił podatek akcyzowy według stawki 13,6 %. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 31 maja 2007 r., w którym to dniu samochód został sprzedany. 1.3. Nie godząc się z ww. decyzją strona wniosła odwołanie. 1.4. W odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p., w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2012 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, obejmującego przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu Nissan Navara oraz dokonanie pomiarów długości przestrzeni ładunkowej tego pojazdu przy pomocy atestowanego sprzętu pomiarowego oraz przy udziale biegłego z dziedziny metrologii i miernictwa, zwrócenie się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie informacji w zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej odnośnie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność określenia granicznych punktów parametru fizycznego spornego pojazdu w postaci maksymalnej wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przeprowadzenie dowodów z dokumentów świadectw homologacji oraz dokumentów kart pojazdów części pojazdów Nissan Navara nabytych wewnątrzwspólnotowo w latach 2007 i 2008 na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdów, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność ogólnego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, ustalenie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. C., przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby reprezentującej B Sp. z o.o. z siedzibą w W. w charakterze świadka. Strona wniosła również o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie strony oraz zwrócenie się do organu I instancji o wskazanie, jaki rodzaj sprzętu pomiarowego został użyty. 1.5. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy. 1.6. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy i przytoczył obowiązujące przepisy u.p.a., klasyfikację oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej i stwierdził, że nabyty przez stronę samochód typu pickup o zabudowie podwójnej kabiny double cab, rok produkcji 2007, posiadający rozstaw osi 307,8 cm, wewnętrzną długość przestrzeni ładunkowej 148,1 cm, jest samochodem osobowo-towarowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (kod CN 8703), a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Świadczy o tym całość obiektywnych właściwości pojazdu, jego wyposażenie, a przede wszystkim to, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że owa proporcja ma decydujące znaczenie o klasyfikacji tego typu pojazdów. Ponadto wskazał, że uzasadnienie klasyfikacji pojazdów typu pickup marki Nissan Navara do kategorii pojazdów osobowych potwierdza Wiążąca Informacja Taryfowa nr PL-WIT-2007-00519. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, niezasadne były podniesione przez stronę zarzuty błędnego przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704 i nie uwzględnienia przez ten organ twierdzenia strony, że samochód ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony, że w sprawie dokonano błędnych pomiarów pojazdu, mianowicie przy zamkniętej burcie, nie zaś z uwzględnieniem otwartej tylnej burty. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym zakresie, że przedmiotowy pojazd stanowi zamkniętą bryłę i jako taki winien być poddany badaniom. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest bowiem burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza, zdaniem organu, rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. z 2011r. Nr L 98 s. 61 i nast.). Organ podatkowy drugiej instancji dalej wskazał, że nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej, świadectwo homologacji, czy badanie techniczne. Homologacja stwierdza bowiem zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., natomiast badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną. Uznał, że dokumenty urzędowe takie jak: badania techniczne, czy dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym przyjętym w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów. Stwierdził, że dla celów opodatkowania pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach wyjaśniających. Przepisy, na podstawie których dokonuje się rejestracji samochodów na terenie kraju, nie mają natomiast zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zauważył, że bez znaczenia pozostaje stosunek ładowności części pasażerskiej pojazdu do ładowności części towarowej. Nie zgodził się organ z zarzutem strony, że w sprawie należy dokonać ponownych pomiarów pojazdu, z uwagi na to, że dokonano ich przy użyciu sprzętu, co do którego nie jest wiadomym, czy był on atestowany i czy daje gwarancję dokładności uzyskanych wyników. Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą pomiarów nie jest precyzyjne ustalenie w konkretnych jednostkach miary wielkości poszczególnych długości tylko ustalenie prostej relacji: czy długość podłogi części pasażerskiej samochodu jest większa, czy mniejsza, niż połowa długości rozstawu osi pojazdu. Zaznaczył, że do dokonania takiego pomiaru nie jest potrzebny atestowany sprzęt. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że wniosek o dokonanie ponownego pomiaru spornego pojazdu przy udziale biegłego z zakresu metrologii i miernictwa nie był uzasadniony. Organ odwoławczy dodał, że także z danych technicznych zamieszczonych na stronie internetowej www.autocentrum.pl wynika, że pojazd marki Nissan Navara typu double cab do roku 2010 był produkowany jako samochód osobowy, mający rozstaw osi 3200 mm, a długość przestrzeni bagażowej 1511 mm. Według organu odowoławczego, powyższe dane wskazują, że w pojazdach typu double cab, wyprodukowanych w 2007 r., wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, co pozwala już na podstawie samych danych technicznych na zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Wskazał, że przeprowadzone oględziny potwierdziły tylko zachowanie tych proporcji w odniesieniu do spornego samochodu. Organ odwoławczy dodał, że pojazd marki Nissan Navara typu double cab w wersji z dłuższą skrzynią ładunkową pojawił się dopiero w 2011 r. Podsumował, że opisany samochód typu pickup, o zabudowie podwójnej kabiny double cab, posiadający długość maksymalnej wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów krótszą niż 50% długości rozstawu osi, należy zaliczyć do kodu CN 8703. Strona natomiast nie przedstawiła żadnego kontrdowodu, że parametr ten jest wyższy niż 50 %. Organ odwoławczy ocenił, że w organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc postępowanie, uczynił zadość zasadom wynikającym z art. 120, art. 122, art. 121 i art. 124, a także art. 180, art. 187 i 191 O.p. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w maksymalnej wysokości. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa, w szczególności: - art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez błędną wykładnię zawartego w treści pozycji 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że przedmiotowy samochód ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, w związku z czym stanowi wyrób akcyzowy; - art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przedmiotowy samochód stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703; - regulacji rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące przyjęciem przez organ, że przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup marki Nissan Navara do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu; - art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnienie wydanej decyzji polegające na pominięciu podnoszonych przez stronę argumentów i oparciu rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych przez organ okolicznościach; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez pominięcie przy ocenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jego ładowności, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy w świetle noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy w świetle Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez dokonywanie pomiarów pojazdu w sposób niedokładny bez wykorzystania atestowanych specjalistycznych narzędzi dających rękojmię prawidłowego przeprowadzenia pomiaru oraz wiedzy w zakresie dokonywania tego typu pomiarów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie proporcji powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, który został w całości uzależniony od wyników tych pomiarów; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, także w świetle Przedmowy do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, poprzez nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami Wyjaśniającymi do systemu Zintegrowanego, podczas gdy z uwagi na swoją nadrzędność powinny być one stosowane przed Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej; - art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 90 TWE, poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez samodzielne dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN; - art. 187 § 3 w związku z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 O.p., poprzez nieujawnienie skarżącej w toku postępowania cech urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego dokonano pomiarów przedmiotowego pojazdu, a także poprzez przyjęcie za udowodnioną okoliczności wiarygodności dokonanych pomiarów, pomimo tego, że - z uwagi na nieujawnienie rodzaju sprzętu pomiarowego - nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć; - art. 173 § 1 O.p., poprzez nieujawnienie w protokole z przeprowadzonego w postępowaniu dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu informacji o sposobie ustalenia okoliczności pomiarów przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności poprzez nieujawnienie w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego pomiary te zostały dokonane, jak również poprzez zastąpienie obowiązkowej treści protokołu z oględzin oświadczeniem organu I instancji złożonymi na etapie późniejszym; - art. 127 O.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji i w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieustalonych innymi dowodami; - art. 200a § 1 pkt 2 w związku z § 3 O.p. przez wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, pomimo tego, że wniosek skarżącej o jej przeprowadzenie był zasadny i zachodziły w tym zakresie przewidziane w ustawie przesłanki; - art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania strony w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Strona sformułowała także wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (art. 90 TWE), dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu - samochodu osobowego - w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co w konsekwencji powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a handel krajowy nie. Uzasadniając postawione zarzuty, strona przedstawiła szeroką argumentację, którą dodatkowo poparła licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych. 2.2. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i uzupełniła wniosek o wystąpienie przez tutejszy Sąd z pytaniem prejudycjalnym do TSUE celem dokonania wykładni art. 110 TFUE (art. 90 TWE). 2.4. Organ podatkowy drugiej instancji w piśmie procesowym z dnia 9 maja 2013 r. poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem w dniu 10 grudnia 2012 r. postępowania karnoskarbowego, o którym strona została powiadomiona w dniu 14 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że powiadomienie o wszczęciu owego postępowania wynika z pisma z dnia 10 grudnia 2012 r., stanowiącego wezwanie Prezesa Spółki – K. N. do stawiennictwa w siedzibie Urzędu Celnego w charakterze podejrzanego. W ocenie organu odwoławczego, wezwanie to wypełnia co do zasady znamiona powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy drugiej instancji dodał także, w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, kwestionującego zgodność z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że orzeczenie to odnosi się do brzmienia tego przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a zatem nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2007. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 550/12. Do ww. pisma załączono kserokopie: wspomnianego wyżej wezwania i dowodu jego doręczenia; postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 10 grudnia 2012 r. i postanowienia o przedstawieniu zarzutów z tego samego dnia bez potwierdzenia jego ogłoszenia oraz postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 3 stycznia 2013 r. ogłoszonego podejrzanemu w dniu 14 stycznia 2013 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podane. 3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). W wyniku dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził nie podniesione przez stronę istotne naruszenie prawa materialnego, polegające na wydaniu tej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2007 r., określonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę samochodu osobowego. 3.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że do wskazanego zobowiązania podatkowego zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jako że zobowiązanie to powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaskarżona decyzja, jak już wyżej powiedziano, dotyczy zobowiązania podatkowego za 2007 r., a zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 4 stycznia 2013 r. czyli po upływie terminu przedawnienia. 3.4. Wbrew temu, co próbował udowadniać organ odwoławczy istotnym jest data doręczenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji nie zaś data jej wydania. Stosownie bowiem do treści art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z powyższego przepisu wynika, że dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Tym bardziej jest to istotne zważywszy na treść art. 21 § 3 O.p. zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie strona nie zadeklarowała podatku akcyzowego, niezbędnym było określenie zobowiązania podatkowego zaś decyzja w tym przedmiocie powinna zostać doręczona do momentu upływu terminu przedawnienia. 3.5. Podkreślić w tym miejscu należy, że o ile istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-8 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. W przedmiotowej sprawie na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powołuje się organ odwoławczy. Zgodnie ze wskazanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążą się z niewykonaniem tego zobowiązania. 3.6. Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wprawdzie, jak zauważył organ odwoławczy, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak podkreślić należy, że w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał zwrócił uwagę na to, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy. W konsekwencji, Sąd nie podziela poglądu zawartego w powołanym przez organ odwoławczy w nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r. I SA/Po 550/12. 3.7. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. 3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy powtórzyć należy, że nominalnie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2007 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, przedawniłoby się z końcem 2012 r. Jak jednak organ odwoławczy podniósł w piśmie procesowym z dnia 9 maja 2013 r., zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia przewidziany dla tego zobowiązania uległ zawieszeniu, z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co wynika z wezwania z dnia 10 grudnia 2012 r. skierowanego do K. J. N. (Prezesa skarżącej spółki) w celu stawienia się w siedzibie Urzędu Celnego we W. w dniu 28 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanego "w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks", doręczonego w dniu 14 grudnia 2012 r. W ocenie Sądu, zarówno wskazane wezwanie, jak i inne dołączone do ww. pisma procesowego organu odwoławczego kserokopie dokumentów, nie dają podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na tle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić bowiem należy, że wspomniane wezwanie, chociaż doręczone przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie stanowi poinformowania strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W wezwaniu tym brak jest przede wszystkim dokładnego określenia (opisu) zarzucanych czynów lub czynu. Zatem strona nie mogła się z tego wezwania dowiedzieć o jakie konkretne przestępstwo skarbowe jest podejrzana. Ciężko jest tym samym stwierdzić z treści wezwania, zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z niewykonaniem jakiego zobowiązania podatkowego organ podatkowy wiąże podejrzenie popełnienia przez stronę przestępstwa lub wykroczenia. Ponadto, jak wynika z załączników przesłanych przez organ odwoławczy wraz z ww. pismem procesowym, wprawdzie w dniu 10 grudnia 2012 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w którym opisano zarzucany podejrzanemu K. J. N. czyn oraz podano jego kwalifikację prawną, to jednak treść postanowienia nie została podejrzanemu ogłoszona, ponieważ miejsca, gdzie winna znajdować się data zapoznania się z treścią rzeczonego postanowienia oraz podpis podejrzanego potwierdzającego ten fakt, nie są wypełnione. Zapoznanie się podejrzanego z treścią ogłoszonego zarzutu nastąpiło natomiast, co zostało potwierdzone podpisem, dopiero w dniu 14 stycznia 2013 r., kiedy przedstawiono podejrzanemu postanowienie z dnia 3 stycznia 2013 r. zmieniające postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 10 grudnia 2012 r., w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego. Przyjąć zatem należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 10 grudnia 2012 r. czynnością procesową wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem Prezes skarżącej spółki nie został powiadomiony o podjęciu takiej czynności procesowej i jej skutkach przed upływem terminu przedawnienia, co powoduje, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji z dnia 20 grudnia 2012 r., która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 4 stycznia 2013 r., została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.9. Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów skargi. 3.10. W tym stanie rzeczy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 477 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 2.400 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.11. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to należy uznać, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, wobec czego winno ono zostać przez organ podatkowy umorzone.