I SA/Sz 107/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi A.M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Pismem z dnia 13 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., działając na podstawie przepisów art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. - w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), wezwał A. M. W. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie wystosowano w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec U. Sp. z o.o. W wyznaczonym w wezwaniu terminie (tj. 6 września 2012 r.) A. W. zgłosiła się do organu kontroli skarbowej i po wysłuchaniu pouczeń dotyczących m.in. treści przepisów art. 196 § 1 i 2 O.p. oświadczyła, że na podstawie art. 196 § 1 O.p. odmawia składania zeznań w charakterze świadka, ze względu na fakt, iż jest małżonką prezesa U. Sp. z o.o. - A. W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznając, że A. W. bezzasadnie odmówiła złożenia zeznań w charakterze świadka, niezbędnych w toku postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. nr [...] nałożył na świadka karę porządkową w wysokości [..] zł. W zażaleniu na to postanowienie A. W. wniosła o jego uchylenie, zarzucając postanowieniu organu I instancji naruszenie przepisów art. 138 w związku z art. 116 § 1, art. 196 § 1, art. 262 § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 O.p. oraz art. 47 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu zażalenia A. W. zakwestionowała zastosowanie kary porządkowej podnosząc, że z uwagi na więzi rodzinne z prezesem spółki wobec której prowadzone jest postępowanie kontrolne przysługuje jej prawo odmowy zeznań. W tym zakresie powołała też argumenty wyrażane w doktrynie. Ponadto A. W. podniosła, że ustawodawca w ramach art. 262 § 1 O.p. pozostawił uznaniu organu podatkowemu nie tylko kwestię możliwości ukarania świadka, ale również uznaniem tym objął jej wymiar, zakreślając jedynie górną granicę kary. Wobec tego, powstaje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wymienionych w art. 262 § 1 O.p., ale także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga za sobą uchybienie wezwaniu. W okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji nie uzasadnił w żaden sposób wysokości wymierzonej kary porządkowej, nie ujawniając motywów, którymi się kierował przy jej wymiarze. Naruszenie art. 217 § 2 O.p. uniemożliwia podniesienie merytorycznych zarzutów w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 22 listopada 2012 r. nr[...] – wydanym na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 O.p. - uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym, którego zastosowanie oraz wymiar (w granicach określonych przez ustawodawcę) pozostawiony został uznaniu organu prowadzącego postępowanie. Organ ten wyjaśnić powinien nie tylko okoliczności związane z przesłankami uzasadniającymi nałożenie kary porządkowej wyraźnie wskazanymi w przepisach (prawidłowe wezwanie, stosowne pouczenie, bezzasadna odmowa), ale i okoliczności mające wpływ na wysokość kary, takie jak rodzaj i stopień zawinienia oraz ewentualne skutki, jakie pociąga w danym przypadku odmowa złożenia zeznań przez świadka. Mimo bowiem, że przepis art. 262 § 1 O.p. nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jego stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do [...] zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1270/10). Nakładając karę porządkową w konkretnej wysokości, w szczególności sięgając do górnej granicy ustawowego zagrożenia, niezbędnym jest więc wskazanie przesłanek, które skłoniły organ podatkowy do takiego wymiaru kary. Organ odwoławczy uznał zatem, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania uzupełniającego ze względu na istotne wątpliwości, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione wtoku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a dotyczyły okoliczności, które organ brał pod uwagę nakładając karę w takiej wysokości. Organ ten nałożył bowiem na A. W. karę porządkową w wysokości równej górnej granicy ustawowego progu, a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikają jednoznacznie przesłanki dla takiego wymiaru kary. Tym samym naruszono przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, merytoryczna ocena zaskarżonego aktu nie jest w istocie możliwa bez narażenia zasady prawdy obiektywnej, nie ma bowiem pewności czy zbadano i oceniono całość istotnego dla sprawy materiału dowodowego, jak również czy stan faktyczny został należycie i w pełni wyjaśniony, a tym samym jakie przesłanki skłoniły organ I instancji do nałożenia kary w maksymalnej dopuszczalnej wysokości. Organ odwoławczy wskazał też, że stosownie do art. 217 § 2 O.p. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Wprawdzie organ kontroli skarbowej zawarł w postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, jednak w uzasadnieniu faktycznym nie przedstawił przesłanek, którymi kierował się, wymierzając w ramach uznania administracyjnego, karę porządkową w maksymalnej dopuszczalnej wysokości. Niezbędne jest zatem dokonanie przez organ kontroli skarbowej oceny skutków odmowy złożenia zeznań przez świadka, istotności wyjaśnień oraz rodzaju i stopnia zawinienia. Kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu odwoławczego podyktowany jest więc uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Rozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy w zakresie dotyczącym wysokości kary (w sytuacji, gdy organ I instancji nie uzasadnił czym się kierował wymierzając maksymalną dopuszczalną karę) naruszałoby bowiem tę zasadę, pozbawiając stronę możliwości obrony swojego interesu prawnego poprzez złożenie zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. A. W. – reprezentowana przez radcę prawnego – wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w S. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek zaniechania ustosunkowania się oraz nierozpoznanie zarzutów Skarżącej, podczas gdy w toku postępowania organ podatkowy II instancji winien był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zwłaszcza poprzez merytoryczne rozpoznanie wszystkich zarzutów Skarżącej, czego organ ten nie uczynił, - art. 121 § 1 O.p. i statuowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych, przez nieuprawnione pominięcie przez organ II instancji zasadniczych zarzutów zażalenia i argumentów na ich poparcie, zmierzających do wykazania braku podstaw do nałożenia kary "co do zasady", a niejako automatyczne przejście do rozważenia zarzutów dotyczących "wysokości" wymierzonej kary, co powoduje, że organ ten uchylił się w ten sposób od rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem nie może budzić i w istocie nie budzi zaufania do organów podatkowych, - art. 127 O.p. i statuowanej w nim zasady dwuinstancyjności, w szczególności z uwagi na nieuprawnione pominięcie przez organ II instancji zasadniczych zarzutów zażalenia i argumentów na ich poparcie, zmierzających do wykazania braku podstaw do nałożenia kary "co do zasady", a niejako automatyczne przejście do rozważenia zarzutów dotyczących "wysokości" wymierzonej kary, co powoduje, że organ ten nie rozpoznał sprawy w zakresie podstaw tak prawnych, jak i faktycznych, do nałożenia grzywny w takiej, a nie innej wysokości, czym pozbawił podatnika możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się wyłącznie wybiórczo, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, na jednym ze zgłoszonych zarzutów, tj. naruszeniu art. 262 § 1 O.p., pominął natomiast zupełnie pozostałe zarzuty, a zwłaszcza zarzuty naruszenia art. 196 §1 czy też art. 138 w zw. z art. 116 §1 O.p., tj. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakie miały istotny wpływ oraz znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia organu I instancji. Zatem, mimo tego, że zaskarżone postanowienie ma charakter kasacyjny, nie zasługuje ono na aprobatę. Obowiązkiem organu II instancji jest bowiem ponowne, merytoryczne zbadanie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonego zażalenia, przez choćby wskazanie na konieczność dalszego zbierania materiału dowodowego lub oparcie się na jednym z zarzutów zażalenia. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie takiego sposobu procedowania pozbawia ją możności ochrony jej uzasadnionych interesów (vide: wyrok NSA z 23 maja 2001 r., sygn. akt III SA 1602/00). Skarżąca stwierdziła, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy II instancji powinien był więc ustosunkować się merytorycznie do zarzutów, jakie podniosła w zażaleniu (tj. dopuszczalności prawa odmowy składania zeznań w charakterze świadka). Powołując się na orzecznictwo Skarżąca ponowiła też argumentację zawartą w zażaleniu, że organ podatkowy I instancji ma obowiązek ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika, natomiast organ II instancji za każdym razem powinien odnieść się do meritum sprawy, przez które bez wątpienia należy rozumieć ustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu (zażaleniu) zarzutów, w tym także w oparciu o stanowisko organu I instancji. Niewątpliwie bowiem w interesie Skarżącej jest rozpoznanie przede wszystkim jej prawa do odmowy zeznań – czego organ odwoławczy nie uczynił - zaś wysokość wymierzonej grzywny jest w istocie sprawą drugorzędną, która powinna być badana tylko o ile co do zasady istnieje podstawa do jej nałożenia. Skarżąca zauważyła przy tym, że stanowisko powyższe, mimo że oparte w głównej mierze na już nieobowiązującym przepisie art. 171 K.p.a., pozostaje w dalszym ciągu aktualne na gruncie obowiązującego stanu prawnego, wszakże znajduje zastosowanie globalne w prawie administracyjnym, w tym również wobec postępowania z udziałem podatników. Aprobowane do dnia dzisiejszego jest także przez przedstawicieli doktryny. Pozbawienie powyższego godzi w przyjętą na gruncie postępowania podatkowego zasadę dwuinstancyjności postępowania, przy czym - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. III SA 1666/00 - "niedopuszczalne jest pozbawienie strony postępowania możliwości dwukrotnego zbadania jej sprawy (...)" - w tym również w toku postępowania zażaleniowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo organ zauważył, że postanowieniem z 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy nałożył ponownie na A. W. karę porządkową w wysokości [..] zł, a po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na wstępie wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. Stosownie do art. 262 § 1 pkt 2 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 262a O.p.: "Kwota, o której mowa w art. 262 § 1, podlega w każdym roku podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych [...]. § 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", do dnia 15 sierpnia danego roku, kwotę, o której mowa w § 1, zaokrąglając ją do pełnych setek złotych (z pominięciem dziesiątek złotych).". Zgodnie z tymi zasadami, w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2011 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M.P. nr 71, poz. 707) ogłoszono, że wysokość tej kwoty na rok 2012 wynosi [...] zł. W myśl § 5 art. 262 O.p., karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 233 § 2 O.p.: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.". Stosownie do art. 239 O.p. – w myśl którego, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań – ww. przepis art. 233 § 2 O.p. ma też zastosowanie do przedmiotowego zażalenia A. W. Zauważyć należy, że w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, lecz wskazano na naruszenie art. 122, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. Zgodnie z tymi przepisami: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Wprawdzie Sąd nie jest związany "zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", jednak obowiązany jest odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszenia zasad postępowania wynikających z ww. przepisów. Brak bowiem podstaw faktycznych i prawnych do takiego wniosku. Wręcz przeciwnie, uznać należy, że sposób rozstrzygnięcia zawarty w zaskarżonym postanowieniu (uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia) uzasadniony był zachowaniem (przestrzeganiem) tych zasad, w szczególności zasady prawdy obiektywnej (materialnej) i zasady dwuinstancyjności. Organ II instancji obowiązany jest bowiem rozpatrzyć sprawę podatkową ponownie (po organie I instancji) i załatwić ją całościowo. Aby wymogi te były spełnione, sprawa musi być przez organy podatkowe należycie, wszechstronnie wyjaśniona, przy równoczesnym zachowaniu zasady dwuinstancyjności. Skoro zatem organ drugiej instancji rozpoznając sprawę uznał, że załatwienie przedmiotowej sprawy nie jest możliwe, bowiem postanowienie organu I instancji zawiera wadę formalną, tj. niepełne uzasadnienie faktyczne, nie określające okoliczności mających wpływ na wysokość nałożonej kary, zasadnie zatem uznał, że kwestie te – mające istotne znaczenie dla całościowego rozstrzygnięcia sprawy - muszą być dodatkowo wyjaśnione. W ocenie Sądu zasadnie również organ odwoławczy uznał, że kwestie te powinny być wyjaśnione przez organ I instancji. W sprawie o nałożenie kary porządkowej niezbędne jest bowiem nie tylko wyjaśnienie okoliczności związanych z przesłankami uzasadniającymi nałożenie kary porządkowej, wskazanymi w przepisach procesowych (prawidłowe wezwanie, stosowne pouczenie, bezzasadna odmowa) ale także konieczne jest wyjaśnienie okoliczności mających wpływ na wysokość kary, takich jak: rodzaj i stopień zawinienia oraz rozważenie ewentualnych skutków jakie wywołuje odmowa złożenia zeznań przez świadka w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym) – właśnie dla ustalenia prawdy materialnej. Zgodzić się należy bowiem z organem odwoławczym, że pomimo, iż przepis art. 262 § 1 O.p. nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Zatem przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.700 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. Sąd podzielił więc w tym zakresie pogląd wyrażony w (powołanym przez organ odwoławczy) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1270/10. Zasadne jest więc stwierdzenie organu II instancji, że nakładając karę porządkową w konkretnej wysokości, w szczególności sięgając do górnej granicy ustawowego zagrożenia, niezbędnym jest wskazanie przesłanek, które skłoniły organ podatkowy do takiego właśnie wymiaru kary. Stwierdzając więc, że organ kontroli skarbowej nałożył na A. W. karę porządkową w wysokości równej górnej granicy ustawowego progu, natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikały jednoznacznie przesłanki dla takiego wymiaru kary, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że organ I instancji naruszył tym samym przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uznać przy tym należy, że nakazanie w zaskarżonym postanowieniu takiego uzupełnienia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji, podyktowane było również przestrzeganiem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zebranie bowiem dodatkowych dowodów i ich prawna ocena (po raz pierwszy) powinna być dokonana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, dla zapewnienia stronie postępowania możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia, a w związku z tym, także ponownej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji. W takich okolicznościach sprawy zasadnie więc organ odwoławczy postąpił zgodnie z art. 233 § 2 O.p., uchylając w całości postanowienie organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Równocześnie, w takich okolicznościach sprawy przedwczesne było odniesienie się przez organ odwoławczy do meritum sprawy, tj. do rozstrzygnięcia zasadności nałożenia kary porządkowej. Takie odniesienie się byłoby niezbędne, gdyby organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność nałożenia tej kary – w takiej sytuacji zbędne byłoby też wyjaśnianie ww. kwestii, bowiem organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie, bowiem organ odwoławczy nie stwierdził niedopuszczalności nałożenia kary. Sąd nie podzielił więc zarzutu skargi, że organ II instancji nie odnosząc się w uzasadnieniu do zasadności nałożenia kary porządkowej uchylił się od rozstrzygnięcia sprawy (co naruszyć miało zasadę zaufania do organów podatkowych) i tym samym nie rozpoznał sprawy w zakresie podstaw tak prawnych, jak i faktycznych, do nałożenia kary w takiej, a nie innej wysokości - czym pozbawił podatnika możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zauważyć przy tym należy, że również Strona w zażaleniu stwierdziła, że w sprawie powstała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wymienionych w art. 262 § 1 O.p., ale także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga za sobą uchybienie wezwaniu, bowiem organ I instancji nie uzasadnił w żaden sposób wysokości wymierzonej kary porządkowej, nie ujawniając motywów, którymi się kierował przy jej wymiarze. W związku z tym, takie uchybienie (naruszenie art. 217 § 2 O.p.) uniemożliwia podniesienie merytorycznych zarzutów w tym zakresie. Sąd w pełni podzielił ten pogląd Strony – koresponduje on także ze stwierdzeniami organu odwoławczego zawartymi w zaskarżonym postanowieniu. Podzielić też należało pogląd Skarżącej wyrażony w uzasadnieniu skargi, że rozpoznanie zarzutów zażalenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, tj. na obecnym etapie, byłoby zdecydowanie przedwczesne, przedmiotem skargi jest bowiem wyłącznie zarzut nieustosunkowania się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów zażalenia. Sąd nie odniósł się więc do kwestii zasadności wymierzenia kary porządkowej Skarżącej, uznał natomiast, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu, bowiem w sytuacji gdy postanowienie organu I instancji wydane zostało przed wyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy, postanowienie to zasadnie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Dopiero po wyjaśnieniu tych dodatkowych kwestii (wskazanych przez organ odwoławczy) organ I instancji powinien ponownie rozważyć zasadność nałożenia kary i - w razie uznania, że istnieją przesłanki jej wymierzenia - jej wysokości. W razie ponownego nałożenia takiej kary i w razie złożenia zażalenia, organ odwoławczy załatwiając sprawę obowiązany będzie odnieść się do wszystkich kwestii faktycznych i prawnych sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy uprawniony był więc do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., nie będąc na tym etapie postępowania zobowiązany do odniesienia się do meritum sprawy. Na marginesie należy zauważyć – na co wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - że takie ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie ostatecznego postanowienia już nastąpiło. Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonego postanowienia według kryterium zgodności z prawem nie dała podstaw do jego wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organ odwoławczy ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.