I SA/Wr 450/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w K. decyzją z dnia [...] określił A. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 28.023 zł Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 18 października 2012 r. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik US w K. nadał ww. decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności powołując się na wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 239 b § 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej jako OP). W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239 b § 1 pkt 3 OP), do upływu okresu przedawnienia zobowiązania pozostało mniej niż 3 miesiące (art. 239 b § 1 pkt 4 OP) a ponadto istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art.239b § 2 OP). Na doręczone w dniu 13 listopada 2012 r. postanowienie podatnik wniósł zażalenie zarzucając, że postanowienie zostało wysłane do podatnika a w trakcie postępowania został ustanowiony pełnomocnik; w postanowieniu brak jest konkretnej podstawy prawnej; w uzasadnieniu powołano się na darowizny działek rolnych, których kwota nie jest znaczna w porównaniu do posiadanego majątku, zatem zarzut upłynniania majątku jest chybiony; w trakcie postępowania nie wystąpiły przesłanki złożenia oświadczenia ORD-HZ a jednocześnie w dniu 14 listopada 2012 r. został złożony wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d § 2 pkt 2,6 i 7 OP. Jednocześnie strona zwróciła się o rozpatrzenie, czy postanowienie nie narusza rażąco prawa, czy zostało właściwie doręczone, czy wskazano właściwą podstawę prawną, czy wystąpiła podstawa faktyczna do nadania decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności oraz czy postępowanie organu podatkowego I instancji w tej sprawie było prawidłowe i zgodne z prawem. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie uznając, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz z art. 239b § 2 OP. W ustawowym terminie A. S. wniósł za pośrednictwem organu skargę do WSA we Wrocławiu, zarzucając że: - organ I instancji nie doręczył skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stąd postanowienie to nie jest w obiegu prawnym; - w postanowieniu brak jest właściwie wskazanej podstawy prawnej; - w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji brak jest uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej z dnia [...] nie zostanie wykonane – czyli bezpodstawne zastosowanie art. 239 a i 239 b § 1 OP; - postępowanie toczyło się bez czynnego udziału strony oraz nie umożliwiono stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego lub wniesienie nowych wniosków dowodowych, w szczególności w zakresie woli strony co do uregulowania zobowiązania jak i posiadanego mienia. Zdaniem strony, powyższe zarzuty wskazują, że zostały naruszone w szczególności przepisy: art. art.: 120, 121 § 1,122, 123 § 1, 124, 126, 140 § 2,180, 187, 191, 192, 212, 217 § 1 pkt 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Strony wniosły o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji – jako niezgodnych z prawem oraz rażąco naruszających prawo. Wniosły też o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi szczegółowo odnosząc się do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W zakresie przyznanej sądowi administracyjnemu kognicji – wynikającej m. inn. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) – Sąd nie stwierdził aby w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa. W niniejszej sprawie spór dotyczy zarówno istnienia, jak i wykazania przez organ przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pierwszo instancyjnej decyzji Naczelnika U.S. w K. z dnia [...] określającej A. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 28.023 zł. Rozstrzygniecie spornych w sprawie kwestii wymaga przywołania regulacji zamieszczonej w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, odstępując od zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej, wprowadził możliwość nadania takiej decyzji przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie takiego rygoru jest jednak możliwe tylko w przypadku spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 OP oraz uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 OP). W myśl art. 239b § 1OP, organ może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zachodzi co najmniej jedna z przesłanek: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Konieczne jest przy tym spełnienie dodatkowego warunku – wynikającego z art. 239b § 2 OP, jakim jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki, uprawniające organ do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione w art. 239b § 1 OP. można podzielić na dwie grupy. W pierwszej grupie ustawodawca wymienił przesłanki odnoszące się do sytuacji finansowej podatnika (art. 239b § 1 pkr 1-3 OP), której zmiana ma znaczenie dla wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, w grupie drugiej jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania - krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 OP). Warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest więc wykazanie istnienia co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 OP i uprawdopodobnienie zagrożenia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 OP). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organ zasadnie powołał się na istnienie przesłanek nadania rygoru - wymienionych w art. 239 b § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz realizując wymóg określony w § 2 tego przepisu - uprawdopodobnił zagrożenie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów formalnych (ad. 1), podnoszonych zarówno w skardze jak i w toku całego postępowania. Skarżący zarzuca, że postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ organ I instancji nie doręczył postanowienia w sprawie rygoru skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostało prawidłowo stronie, albowiem postępowanie to jest postępowaniem odrębnym w stosunku do wymiarowego postępowania podatkowego. Oznacza to, że dla takiej sprawy zakłada się odrębne akta, do których pełnomocnik (jeśli strona chce być w nim reprezentowana przez profesjonalistę) winien złożyć odrębne pełnomocnictwo. Dotyczy to również pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym. Skoro zatem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest pierwszą czynnością w odrębnym postępowaniu, to doręczyć go należy jak w sprawie niniejszej - stronie. Stanowisko to potwierdza jednoznacznie procedura zawarta w Ordynacji podatkowej. Ze względu na specyficzny charakter instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy właściwy w sprawie nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie, co jednoznacznie wynika z regulacji zawartej w art. 165 § 5 pkt 3 OP. W ramach tego postępowania organ podatkowy ogranicza się tylko do okoliczności istotnych dla konkretnych, samodzielnych przesłanek z art. 239b § 1 OP i w żadnej mierze nie odnosi się do prawidłowości rozstrzygnięcia wymiarowego. Potwierdza to odrębność tego postępowania od innych postępowań w sprawie tego podatnika, w tym w sprawie postępowania wymiarowego. Tym samym, udział pełnomocnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymagałby przedłożenia do akt tego postępowania odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, potwierdzającego udział pełnomocnika w tym konkretnym postępowaniu. Zatem, pomimo złożenia w postępowaniu wymiarowym pełnomocnictwa o charakterze ogólnym (potencjalnie mogącego obejmować swym zakresem także postępowanie w sprawie nadania rygoru), do momentu złożenia oryginału lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie rygoru, organ powinien dokonywać doręczeń stronie, tak jak uczynił to w spornej sprawie. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu podatkowego, że złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania wymiarowego, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uznania udziału pełnomocnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew zarzutom skarżącego, w okolicznościach faktycznych sprawy, organ I instancji - doręczając sporne postanowienie (z dnia [...]) bezpośrednio stronie – A. S. – nie naruszył obowiązujących przepisów prawa. Kwestionowane rozstrzygnięcie, weszło zatem skutecznie do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, niezasadny jest tym samym zarzut skargi o wadliwości doręczenia stronie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 774/11 (LEX nr 1090148) przyjmując tezę, że "postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu – nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszo instancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie". W ocenie Sądu – nieuzasadniony jest również kolejny zarzut skargi (ad. 2), w którym strona podnosi, że brak precyzyjnego wskazania podstawy prawnej w osnowie postanowienia organu I instancji (z dnia [...]) uniemożliwił stronie merytoryczne ustosunkowanie się do tego rozstrzygnięcia oraz, że brak wskazania konkretnego punktu art. 239b § 1OP, stanowi naruszenie art. 217 §1 pkt 4 OP określającego podstawę prawną jako element postanowienia. Jakkolwiek w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powołano w osnowie art. 239b Ordynacji podatkowej bez sprecyzowania dalszej jednostki redakcyjnej tego przepisu (tj.§ i pkt), to wadliwość ta nie dyskwalifikuje tego postanowienia, ponieważ w jego uzasadnieniu organ sprecyzował podstawę prawną i uzasadnił motywy rozstrzygnięcia. Wbrew argumentacji skargi, postanowienie to było na tyle jasne i precyzyjne, że pozwoliło stronie na sformułowanie konkretnych i merytorycznych zarzutów w złożonym na to postanowienie zażaleniu. Organ II instancji precyzyjnie odniósł się do wszystkich zarzutów zażalenia i wykazał, że mimo powołania w osnowie postanowienia organu I instancji ogólnie - art. 239b OP, organ ten w uzasadnieniu postanowienia szczegółowo omówił przesłanki, którymi kierował się nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. Bezzasadny jest więc – w ocenie Sądu – zarzut braku możliwości merytorycznej obrony z powodu nieprecyzyjnego wskazania podstawy prawnej w kwestionowanym postanowieniu organu I instancji. Ponadto, w ocenie Sądu - nie można uwzględnić zarzutu skargi, że ogólne wskazanie w osnowie artykułu 239b OP i sprecyzowanie w uzasadnieniu konkretnej jednostki redakcyjnej – (§ i pkt) tego przepisu, stanowi naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 OP. Powołany wyżej przepis (określający elementy postanowienia) stanowi jedynie, że postanowienie powinno zawierać "powołanie podstawy prawnej", przy czym nie wynika z niego, że kompletna (pełna i precyzyjna) podstawa prawna musi wynikać z samej osnowy postanowienia. Skoro więc postanowienie składa się zarówno z osnowy jak i uzasadnienia, w tym z elementów określonych w art. 217 §1 pkt 1-7 OP, to skonkretyzowanie podstawy prawnej w uzasadnieniu postanowienia – w ocenie Sądu - nie narusza prawa w sposób uzasadniający uchylenie z tego powodu rozstrzygnięcia w sprawie, a co najwyżej stanowi naruszenia prawa procesowego, które w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie zgadza się też z zarzutami skargi (ad. 4) dotyczącymi naruszenia w postępowaniu praw strony do czynnego udziału w sprawie, nie podziela jednak w tym zakresie z argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę a opartej głównie na zawartym w art. 219 OP odesłaniu do odpowiedniego stosowania do postanowień przepisów art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień na które przysługuje zażalenie oraz postanowień z art. 228 § 1 OP – odpowiednio art. 240 – 249 oraz art. 252 OP. Zbytnim uproszczeniem jest wywodzenie z zapisów odnoszących się do formy rozstrzygnięcia - wniosku, że skoro sprawa została rozstrzygnięta w formie postanowienia, to art. 123 § 1 i art. 200 § 1 OP nie mają zastosowania w sprawie. Jakkolwiek istotnie, określona w tych przepisach zasada czynnego udziału strony, doznaje ograniczenia w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to ustawodawca przyjął takie rozwiązanie świadomie, mając na względzie specyfikę postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, którego skuteczność, w założeniu opiera się na szybkości działania organu. Analizując etapy tego postępowania - jego procedura jest wyraźnie odformalizowana, co może być postrzegane jako ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu – wynikającej z art. 123 OP. Odrębność tego postępowania przejawia się już na etapie jego wszczęcia, gdyż ustawodawca w art. 165 § 5 pkt 3 OP - odstąpił od konieczności formalnego wszczęcia postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Również art. 200 § 2 OP zawiera jednoznaczny zapis, że przepisów art. 200 § 1 (dotyczących umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wypowiedzenia się w tym zakresie) nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w 165 § 5 OP tj. m. inn. w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 OP). Tak więc - w ocenie Sądu – z uwagi na wskazane wyżej regulacje - podniesiony przez skarżących zarzut w zakresie naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania, w szczególności odnoszących się do czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 165 i art. 200 OP) należy uznać za nieuzasadniony. Bezpodstawny jest też zarzut, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do posiadanego majątku. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy – obawiając się niewykonania zobowiązania podatkowego, już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego (zgodnie z art. 39 § 1 OP), wezwał stronę do złożenia oświadczenia o stanie jej majątku (ORD-HZ), czego skarżący ani jego małżonka nie uczynili aż do dnia wydania skarżonego postanowienia. Skoro więc strona – pomimo wezwań organu – odmówiła ujawnienia swojego majątku, to nieuprawnione są teraz zarzuty, że nie umożliwiono mu wypowiedzenia się w sprawie w tym zakresie. Za niezasadny Sąd uznał też kolejny zarzut skargi (ad. 3), odnoszący się do bezpodstawnego zastosowania art. 239a i art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika zdaniem skarżących z braku uprawdopodobnienia w postanowieniach obu instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Związana z tym zarzutem argumentacja wskazuje na majątek podatnika i jego małżonki, a ten zdaniem skarżącego znacznie przewyższa wartością wysokość zobowiązań podatkowych. Skarga nawiązuje też do oferowanego przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania w trybie i formach określonych w art. 33d OP. Z treści zaskarżonych postanowień obu instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że przesłankami uzasadniającymi nadanie rygoru nieostatecznej decyzji wymiarowej, było uznanie, że strony dokonały czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239 § 1 pkt 3 OP) oraz krótszy niż 3 miesiące okres do przedawnienia zobowiązania (art. 239 § 1 pkt 4 OP). Co do ostatniej z wymienionych przesłanek, to zgodnie z art. 70 OP termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. - upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Zatem organ I instancji - wydając postanowienie w sprawie rygoru w dniu [...] nie uchybił – określonemu w art. 239b § 1 pkt 4 OP - 3 miesięcznemu terminowi uzasadniającemu nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na przedawnienie określonych tą decyzją zobowiązań. Tego aspektu sprawy skarżący nie kwestionował. W ocenie Sądu, organ miał też uzasadnione podstawy aby uznać, że zaistniała również przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 OP, wskazująca na dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, co związane było z darowaniem przez B. i A. S. działek: - w dniu [...] – aktem notarialnym darowali synowi G. nieruchomość rolną o pow. [...] ha położoną w L. (gmina Z.), określając jej wartość na kwotę 10.000 zł.; - w dniu [...] – aktem notarialnym darowali synom: P. i S. udziały wynoszące po ½ w działce o pow. [...] ha, położonej w K., określając wartość przedmiotu umowy na kwotę 20.000 zł. Skarżący zarzuca, że wartość darowizn (jak podają sami podatnicy w skardze – na kwotę 50.000 zł) stanowiła tylko nieznaczną część (poniżej 10%) posiadanego przez nich majątku. Twierdzi też, że z literalnego brzmienia przepisu art. 239b §1 pkt 3 OP wynika, że nie miał on zastosowania w sprawie, gdyż zbycie działek nastąpiło przed wydaniem decyzji, zatem działania organu w tym zakresie, zdaniem skarżącego – rażąco naruszają przepisy art. 122 i art. 124 OP (zasady: prawdy obiektywnej i zaufania do organów). W ocenie Sądu, zarzuty skargi – również w tym zakresie – są całkowicie bezpodstawne. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy – obawiając się niewykonania zobowiązania podatkowego, już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego (zgodnie z art. 39 § 1 OP), wezwał stronę do złożenia oświadczenia o: 1) nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; 2) rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Pomimo kierowanych wezwań (z dnia 11 stycznia 2012 r. oraz z 16 sierpnia 2012 r.), skarżący (ani jego małżonka) do dnia doręczenia postanowienia w sprawie rygoru - nie złożył ww. oświadczenia ORD-HZ, co uzasadniało obawy organu, że zobowiązanie określone decyzją nie zostanie wykonane. Skoro więc strona – pomimo wezwań organu – odmówiła ujawnienia swojego majątku, to nieuprawnione są jego zarzuty, że nie umożliwiono mu wypowiedzenia się w sprawie w tym zakresie. Ponadto, skoro pomimo wezwań organu, skarżący nie ujawnił swojego majątku, to nie może czynić zarzutu, że organ źle ocenił jego wartość. Nie może też dziwić podjęcie przez organ działań w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania w sytuacji, gdy podatnicy już w postępowaniu podatkowym ukrywali wartość i składników swojego majątku a następnie podjęli czynności rozporządzenia tym majątkiem – czyniąc darowizny kolejnych nieruchomości (działek) na rzecz synów. W ocenie Sądu, takie zachowanie podatnika i jego małżonki w pełni uzasadniało obawy organu, że wyzbywanie się majątku przez podatników uniemożliwi wykonanie zobowiązań wynikających z wydanych decyzji wymiarowych. Tym samym spełniona została przesłanka określona w art. 239 § 2 OP, warunkująca nadanie rygoru – uprawdopodobnieniem przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pozbawiony racji jest przy tym podniesiony w skardze argument (cyt.s.6 skargi), że "z literalnego brzmienia art. 239b pkt 3 ...wynika, że ma on zastosowanie, wtedy gdy wyzbywanie majątku dokonuje się po otrzymaniu decyzji nieostatecznej", co zdaniem skarżącego uniemożliwiało zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy darowizny działek miały miejsce w sierpniu, decyzja wymiarowa została wydana w październiku, zaś postanowienie o nadaniu rygoru – w listopadzie 2012 r. Brzmienie powołanego przepisu przeczy argumentacji skarżących. Wynika z niego jedynie, że przesłanką nadania rygoru decyzji nieostatecznej, jest dokonywanie przez stronę czynności polegających na "zbywaniu majątku znacznej wartości". Bez znaczenia jest przy tym, czy rozporządzenie tym majątkiem ma miejsce przed, czy po wydaniu decyzji. Wbrew argumentacji skarżącego – skoro strona już w trakcie trwającego postępowania podatkowego odmawia ujawnienia swojego majątku i przed wydaniem decyzji wyzbywa się jego składników, to nie tylko potwierdza spełnienie przesłanki określonej w art. 239b pkt 3 OP (dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości) ale jest to dla organu jednoznaczny sygnał, że zagrożone jest wykonanie zobowiązania, co realizuje też kolejną przesłankę – określoną w art. 239b § 2 OP. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zagrożenie wykonania zobowiązań (art. 239b § 2 OP) uprawdopodabniała też sytuacja majątkowa skarżącego, wynikająca z zeznań podatkowych, jakimi dysponowały organy podatkowe. Z analizy zeznań podatkowych za lata 2008 – 2011 składanych przez A. S. wynika, że pomimo wysokich przychodów z działalności gospodarczej, wykazywał on stratę, co świadczy o tym, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest nierentowna. Również dochody podatnika, jakie uzyskiwał z rent i emerytur (w 2011 r. – była to kwota 23.201,32 zł) nie są wysokie, podobnie jak dochody jego małżonki (B. S.). Biorąc zatem pod uwagę kondycję finansową podatnika, brak oświadczenia ORD-HZ oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 72.271 zł, zasadnie organ uznał, że wartość darowizn dokonanych na rzecz synów (wg strony ok. 50.000 zł) stanowiła majątek znacznej wartości. Ponadto istotne jest przy tym, że mimo kierowanych do strony wezwań o złożenie oświadczenia (ORD-HZ) o nieruchomościach i prawach majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki lub rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego – podatnik nie ujawnił swojego majątku, co w zestawieniu z wykazywanymi od kilku lat stratami z działalności gospodarczej, nie wysokimi dochodami ze świadczeń ZUS i brakiem informacji o innym majątku podatników – w pełni uzasadniało stanowisko organów, że wykonanie zobowiązań jest zagrożone. W ocenie Sądu - organ wykazał, że spełniona została również druga z wymaganych przesłanek nadania rygoru decyzji nieostatecznej – wynikająca z art. 239b § 2 OP polegająca na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pozbawiony racji jest również zarzut o zaoferowaniu przez skarżącego i jego małżonkę zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 pkt 2,6 i 7 OP. Podkreślić bowiem należy, że strona zaoferowała zabezpieczenie w dniu 14 listopada 2012 r., czyli dopiero po wydaniu i doręczeniu (w dniu 13 listopada 2012 r.) postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji, fakt zaoferowania zabezpieczenia nie ma więc wpływu na ocenę przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia w sprawie rygoru. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.