II GSK 165/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 403/13 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz Syndyka Masy Upadłości G. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 403/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w N. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości G. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej; dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] marca 2013 r. cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżą decyzję i poprzedzającą ją decyzję I instancji, orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. w zw. z art. 8, art. 59 pkt 2 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: u.g.h. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2012 r., którą cofnął Spółce zezwolenie z dnia [...] marca 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], z powodu rażącego naruszenia warunków zezwolenia, polegającego na cyklicznym braku zabezpieczenia finansowego w kwocie 76 216,10 zł, określonej w zezwoleniu. Jak wyjaśnił Dyrektor, zabezpieczenie było wielokrotnie rozliczane na poczet zaległości podatkowych w podatku od gier. W związku z tym, po rozliczeniu, brak było pełnego zabezpieczenia, co powodowało, że niemożliwym do zrealizowania był jego drugi cel – zaspokojenie ewentualnych roszczeń uczestników gier hazardowych, bo nie byłoby ich z czego zaspokoić. Dyrektor uznał, że powtarzalność rozliczania zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych w trakcie postępowania i po jego zakończeniu wskazuje, że z zabezpieczenia Spółka uczyniła sobie źródło finansowania zaległości podatkowych. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzje Dyrektora obu instancji naruszają prawo materialne i uchylił je. Sąd wskazał, że stosownie do art. 59 pkt 2 u.g.h. organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, w drodze decyzji, cofa zezwolenie, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Przepis ten uprawnia organ do cofnięcia zezwolenia wyłącznie w przypadku rażącego naruszenia warunków zezwolenia. Pojęcie "rażącego naruszenia warunków" nie zostało zdefiniowane, więc jako zwrot niedookreślony musi być skonkretyzowane na tle stanu faktycznego danej sprawy. Sąd wyjaśnił, że w języku polskim termin "rażący" jest określeniem czegoś oczywistego, niewątpliwego, czegoś, co daje się łatwo stwierdzić, bezspornego. W punkcie V zezwolenia z dnia [...] marca 2009 r. określono, że "zgodnie z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. z 2004 r. nr 4 poz. 27, ze zm.) [dalej: u.g.z.w.] spółka jest zobowiązana złożyć co najmniej na 7 dni przed rozpoczęciem działalności finansowe zabezpieczenie w kwocie stanowiącej równowartość [...] EURO liczonego według średniego kursu ogłoszonego przez NBP na dzień ustanowienia finansowego zabezpieczenia na wskazanym rachunku sum depozytowych Izby Skarbowej w P. Zabezpieczenie to na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 948, ze zm.) podlega zablokowaniu na wskazanym wyżej rachunku bankowym. Po wygaśnięciu zezwolenia kwota ta ulegnie zwrotowi wraz z odsetkami, chyba że zostanie przeznaczona na zaspokojenie roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.". Zgodnie z art. 38 ust. 3 u.g.z.w. zabezpieczenia, o których mowa w ust. 1 i 2, zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie mogło być udzielone m.in. poprzez złożenie właściwej kwoty na rachunku bankowym wskazanym przez organ udzielający zezwolenia (art. 38 ust. 4 pkt 3 u.g.z.w.). Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, obowiązujące do końca 2009 r., Sąd stwierdził, że w sytuacji złożenia zabezpieczenia w jakiejkolwiek formie, zaspokojenie należności podatkowych w podatku od gier mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej: u.p.e.a. Dalej Sąd wskazał, że Spółka złożyła w odpowiednim terminie zabezpieczenie w wysokości określonej w zezwoleniu, jednak od maja 2012 r. nie regulowała podatku od gier w zadeklarowanej wysokości, gdyż toczył się spór między nią a organem co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z powodu zaległości w podatku od gier, organ dokonał zaspokojenia należności z kwoty zabezpieczenia. Z pism Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków kierowanych do Wydziału Akcyzy i Gier, jak i z pism kierowanych do Spółki nie wynika, na jakiej podstawie prawnej dokonano zaspokojenia należności podatkowych, jak również w jaki sposób dokonano zaspokojenia należności, tj. na jakie należności podatkowe zostały przekazane określone kwoty z zabezpieczenia. Pomimo że organ nie powołał podstawy prawnej zaspokojenia roszczeń podatkowych z kwoty zabezpieczenia Sąd domniemał, że organ zastosował art. 64 u.g.h. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy określona lub zadeklarowana kwota podatku od gier nie została zapłacona w terminie lub w przypadku zgłoszenia roszczenia zgodnie z art. 63 ust. 4, organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać gwaranta do zapłaty, obciążyć rachunek bankowy (...), bądź wszcząć postępowanie w celu zaspokojenia zaległości podatkowej lub zgłoszonego roszczenia z nieruchomości obciążonej hipoteką. Zdaniem Sądu art. 64 u.g.h. nie ma zastosowania w stosunku do roszczeń związanych z działalnością prowadzoną przez podmioty, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. (prowadzące działalność na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy). Żaden przepis u.g.h. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 64 u.g.h. do działalności prowadzonej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Do art. 64 u.g.h. nie odsyła również art. 136 ust. 1, który stanowi, że zabezpieczenie finansowe składne przez podmioty, o których mowa w art. 129 ust. 1, zgodnie z zezwoleniami udzielonymi przed dniem wejścia w życie ustawy nie wymagają dostosowania do warunków określonych w art. 63 ust. 4-6 do czasu zmiany zezwolenia w zakresie warunków zabezpieczenia finansowego, natomiast w u.g.z.w. brak podobnej regulacji. W związku z tym Sąd stwierdził, że zaspokojenie należności podatkowych w podatku od gier podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. winno odbywać się na podstawie przepisów o.p. i u.p.e.a. Nawet gdyby przyjąć, że zaspokojenie należności z kwoty zabezpieczenia mogło nastąpić na podstawie art. 64 u.g.h. (co powoduje każdorazowo brak zabezpieczenia w kwocie określonej w zezwoleniu), to – w ocenie Sądu – z tego faktu nie można stronie czynić zarzutu rażącego naruszenia warunków zezwolenia. Sąd zauważył, że zastosowanie szczególnej procedury zaspokojenia zaległości podatkowej stawia podmioty, które dokonały zabezpieczenia w formie złożenia kwoty na rachunku bankowym w zdecydowanie gorszej sytuacji od tych podmiotów, które dokonały zabezpieczenia poprzez złożenie gwarancji bankowych czy zabezpieczenia hipotecznego. W przypadku zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych czy zabezpieczenia hipotecznego, organ nie miałby możliwości zaspokojenia należności podatkowych bez wszczęcia określonej procedury, tym bardziej zaspokojenia należności podatkowych bez wiedzy podmiotu zainteresowanego. Dlatego też – wbrew twierdzeniu Dyrektora – w przypadku rozliczenia należności podatkowych z kwot zabezpieczenia, organ był obowiązany do dokładnego powiadomienia podatnika o trybie zaspokojenia należności podatkowych i konsekwencji z tym związanych. W tej sprawie Dyrektor nie powiadomił o obciążeniu rachunku bankowego, na którym złożono zabezpieczenie ani nie wezwał o jego uzupełnienie. Sąd podzielił także stanowisko skarżącej, że zabezpieczenie finansowe złożone w określonej formie, jest związane z konkretnym zezwoleniem i ma służyć zaspokojeniu roszczeń związanych z działalnością prowadzoną na podstawie danego zezwolenia. Sposób deklarowania podatku od gier przez określony podmiot nie może stanowić o sposobie wykorzystania zabezpieczenia. Reasumując WSA stwierdził, że skarżąca nie dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia, a zatem nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca jego cofnięcie, więc Dyrektor powinien umorzyć postępowanie. Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (tzn. poprzez błędy w poniższym zakresie, które stanowiły podstawę uchylenia decyzji administracyjnych): 1. art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez: a) uznanie, że permanentny brak zabezpieczenia finansowego w wysokości określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie jest rażącym naruszeniem warunków zezwolenia, a zatem nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca cofnięcie takiego zezwolenia; b) uznanie, że z pism Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków kierowanych do Wydziału Akcyzy i Gier, jak i z pism kierowanych do Spółki nie wynika, na jakiej podstawie prawnej dokonano zaspokojenia należności podatkowych, jak również w jaki sposób dokonano zaspokojenia należności, tj. na jakie należności podatkowe zostały przekazane określone kwoty z zabezpieczenia wraz z jednoczesnym stwierdzeniem, że zaspokojenie należności podatkowych w podatku od gier podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. winno odbywać się na podstawie przepisów o.p. i u.p.e.a.; c) przyjęcie założenia, że podmioty, które złożyły zabezpieczenie finansowe w postaci kwoty na rachunku bankowym są w zdecydowanie gorszej sytuacji od tych podmiotów, które dokonały zabezpieczenia poprzez złożenie gwarancji bankowych czy zabezpieczenia hipotecznego i tym samym uznanie, że w tych innych przypadkach, organ nie miałby możliwości zaspokojenia należności podatkowych bez wszczęcia określonej procedury, tym bardziej zaspokojenia należności podatkowych bez wiedzy podmiotu zainteresowanego; d) uznanie, że organ, w przypadku rozliczenia należności podatkowych z kwot zabezpieczenia, był obowiązany do dokładnego powiadomienia podatnika o trybie zaspokojenia takich należności i konsekwencji z tym związanych, jak również, że organ w niniejszej sprawie nie powiadomił o obciążeniu rachunku bankowego, na którym zostało złożone zabezpieczenie, nie wezwał o jego uzupełnienie; e) podzielenie stanowiska Spółki, że zabezpieczenie finansowe złożone w określonej formie jest związane z konkretnym zezwoleniem i winno służyć zaspokojeniu roszczeń związanych z działalnością prowadzoną na podstawie tego zezwolenia; 2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA przy wyrokowaniu błędnego stanu rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Dyrektora wszystko to skutkowało niewłaściwym wyrokowaniem (uchyleniem decyzji obu instancji), w tym nieprawidłowym uzasadnieniem wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że posiadając zaległości w podatku od gier Spółka już w ten sposób naruszała warunki prowadzenia działalności. Konsekwencją tego naruszenia było kolejne, które organ uznał za rażące – powtarzalny brak zabezpieczenia finansowego w kwocie określonej w zezwoleniu i które ostatecznie spowodowało cofnięcie zezwolenia. Zdaniem organu zabezpieczenie finansowe winno istnieć ciągle przez cały czas obowiązywania zezwolenia, a art. 58 u.g.h. nie nakłada na organ obowiązku wzywania podmiotu o uzupełnienie zabezpieczenia. Ponadto skarżący kasacyjnie wskazał, że skoro rozliczał zabezpieczenie złożone na rachunku bankowym należącym do organu, to nie musiał tego robić na podstawie przepisów o.p. ani u.p.e.a. Co więcej, fakt, że Spółka wybrała gotówkową formę zabezpieczenia, nie stawiał jej w gorszej sytuacji od podmiotów, które złożyły zabezpieczenie w innej formie. Okoliczność ta nie powinna być powodem uchylenia decyzji cofającej zezwolenie. Ponadto, jeżeli zabezpieczenie może służyć zaspokojeniu "innych ewentualnych roszczeń", to nie jest ściśle związane z zezwoleniem na konkretną działalność. Spółka skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzut kasacyjny należy wskazać przepis prawa, który został naruszony oraz wyjaśnić na czym konkretnie to naruszenie polegało. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga nie tylko wskazania naruszonych przez Sąd I instancji przepisów procesowych, uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Nadto wskazać trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym skierowanym przeciwko wyrokowi, a więc musi podnosić naruszenie przepisów procesowych dokonane przez Sąd I instancji, bo w postępowaniu kasacyjnym ocenie podlega działanie Sądu I instancji (które oczywiście może polegać na akceptacji naruszeń prawa procesowego, których dopuścił się organ). Wreszcie zauważyć trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym i profesjonalnym, dlatego na stronie ją wnoszącej ciąży obowiązek wypełnienia prawem określonych wymagań, jakim powinna odpowiadać. Rozpatrywana skarga kasacyjna organu celnego, która oparta została wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania, a więc na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie spełnia wyżej wskazanych wymogów, przez to ogranicza możliwość dokonania kontroli skarżonego wyroku, bo sąd kasacyjny może przyjąć tylko takie kierunki weryfikacji, które zostały określone prawidłowo sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi. Na wstępie przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako podstawę prawną wyroku uchylającego obie zaskarżone decyzje, wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez organ celny. W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał wykładni pojęcia "rażącego naruszenia" oraz szczegółowo wyjaśnił, że w jego ocenie nie doszło do rażącego naruszenia warunków zezwolenia, które to naruszenie było powodem jego cofnięcia. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy organ celny zaspakajał swoje roszczenia z tytułu podatku od gier z zabezpieczenia złożonego na zaspokojenie m.in. właśnie roszczeń podatkowych, a zabezpieczenie było uzupełniane przez stronę niezwłocznie po wezwaniu do uzupełnienia, nie można mówić o "rażącym" (tj. oczywistym, niewątpliwym, bezspornym) naruszeniu warunków zezwolenia. Zgodnie z materiałem znajdującym się w aktach sprawy Sąd wskazał także, iż organ, po kolejnych zaspokojeniach swych roszczeń z zabezpieczenia, zaprzestał wzywania strony do jego uzupełnienia, zatem strona, nie dokonując uzupełnień zabezpieczenia, nie naruszała rażąco warunków zezwolenia ani przepisów prawa. Organ celny w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu kwestionuje, jednak kwalifikuje je jako naruszenia prawa procesowego i wskazuje jako naruszone art. 3 § 1 p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie wskazuje natomiast w ogóle jako naruszonego tego przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięć organów celnych i Sądu I instancji. Tymczasem w tej sprawie istota sporu polega na odmiennej wykładni właśnie przepisu prawa materialnego i w konsekwencji odmiennym poglądzie co do możliwości jego zastosowania. Aby zbadać zasadność pierwszego zarzutu kasacyjnego należy przywołać te przepisy prawa procesowego, które wskazał organ celny jako naruszone i rozważyć czy działanie Sądu rzeczywiście naruszało właśnie te przepisy prawa i to w sposób, który miał wpływ na rozstrzygnięcie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W sprawie niniejszej wydaje się nie budzić wątpliwości, że sąd skontrolował działalność organu celnego i wydał wyrok, zatem nie wiadomo w jaki sposób naruszył wskazany przepis ogólny i ustrojowy, a uzasadnienie skargi kasacyjnej tego nie wyjaśnia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku gdy sprawa ma być rozpoznana ponownie, uzasadnienie powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W badanej skardze kasacyjnej nie wskazano, którego z wymienionych elementów brakuje w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, zatem nie wiadomo, co w istocie rzeczy organ zarzuca sądowi. W tym miejscu przypomnieć należy, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko sądu w kwestiach materialnoprawnych może być zakwestionowane poprzez wskazanie przepisu prawna materialnego, który został naruszony przez sąd przez błędną wykładnię lub błędne zastosowanie. W sprawie niniejszej podstawą materialnoprawną decyzji o cofnięciu zezwolenia był art. 59 pkt 2 u.g.h. oraz jego wykładnia przyjęta przez organ, w myśl której dopuszczenie do zaspokojenia roszczeń podatkowych ze złożonego w tym celu zabezpieczenia stanowi rażące naruszenie warunków zezwolenia. Z uzasadnienia wyroku wynika jasno, że Sąd I instancji poglądu tego nie podzielił. Jak wskazano wyżej, Sąd dokonał samodzielnej wykładni użytego w art. 59 ust. 2 u.g.h. określenia "rażące naruszenie", a następnie uznał, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia warunków zezwolenia ani określonych przepisami prawa warunków prowadzenia działalności, zatem nie było podstaw do cofnięcia zezwolenia. To stanowisko Sądu legło u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia obu decyzji. Skarga kasacyjna opisanych poglądów Sądu I instancji skutecznie nie podważa, bowiem w ogóle nie wskazuje przepisów prawa, które Sąd wykładał i stosował w sposób kwestionowany przez skarżącego kasacyjnie. Taka treść skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie stanowiska wobec omawianej kwestii, zasadniczej w sprawie niniejszej. Na marginesie jedynie zaznaczyć należy, że skrajny pogląd, iż stworzenie przez stronę sytuacji, w której organ celny zaspokaja roszczenia podatkowe ze złożonego przez nią zabezpieczenia, stanowi rażące naruszenie warunków zezwolenia lub innych warunków określonych przepisami prawa, jest oczywiście nietrafny, w szczególności jeżeli zabezpieczenie zostaje uzupełnione niezwłocznie po wezwaniu. Kolejnym przepisem, którego naruszenie zarzuca Sądowi organ celny jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sąd uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Także zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd nie zawiera żadnego uzasadnienia, a jego powołanie jest o tyle niezrozumiałe, że Sąd jako podstawę prawną uchylenia obu decyzji wskazał wyłącznie naruszenie prawa materialnego przez organ, nie zaś naruszenie prawa procesowego. Skarżący kasacyjnie natomiast nie wskazał żadnych naruszeń procesowych, których dopuścił się Sąd w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani też nie wyjaśnił ich wpływu na rozstrzygnięcie. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku opiera się na prawidłowo ustalonym stanie sprawy. Uzasadnienie to zawiera błędy co do oceny niektórych zagadnień prawnych, jednak z jednej strony nie zaważyły one na rozstrzygnięciu, a z drugiej strony nie zostały skutecznie zakwestionowane przez organ poprzez precyzyjne wskazanie, który przepis prawa został przez te błędne oceny prawne naruszony, na czym naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wyrok, to zaś uniemożliwia ustosunkowanie się do nich przez sąd kasacyjny. W tym miejscu należy jedynie stwierdzić, że niewątpliwie błędny jest pogląd Sądu I instancji o stosowaniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do zaspokojenia się organu celnego z zabezpieczenia złożonego na jego własnym koncie. Ten błąd Sądu nie zaważył jednak na podjętym rozstrzygnięciu. Podkreślić należy raz jeszcze, że skarga kasacyjna to nie jest luźna krytyka rozstrzygnięcia sądu I instancji przez stronę niezadowoloną z wyroku, tylko sformułowane przez profesjonalistę zarzuty wskazujące na konkretne i precyzyjnie określone naruszenia prawa, których dopuścił się sąd w skarżonym wyroku, a które to naruszenia spowodowały podjęcie błędnego rozstrzygnięcia. Jak już wskazano wyżej, także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, innym niż wynika z akt sprawy, wymaga precyzyjnego wskazania, co przyjął Sąd, dlaczego jest to błędne oraz co w istocie wynika z materiału dowodowego sprawy. W tej sprawie z akt wynika, że trafne są przyjęte przez Sąd ustalenia, co do zaniechania wezwań do uzupełnienia zabezpieczenia, a także (w pewnym okresie) o braku niezwłocznego informowania o zaspokojeniu z zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe, pierwszy zarzut skargi kasacyjnej musi być uznany za nieusprawiedliwiony, gdyż jego sformułowanie nie pozwala na skontrolowanie prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego, które stanowiło podstawę rozstrzygnięcia, zaś uchybienia procesowe nie zostały ani sprecyzowane, ani wykazane, ani też nie wyjaśniono ich wpływu na wynik sprawy. W drugim zarzucie kasacyjnym określonym jako "przyjęcie przy wyrokowaniu błędnego stanu sprawy" także wskazano jako naruszone art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie jednak niestety nie doprecyzował o jakie błędy i naruszenia mu chodzi, zaś omawiany zarzut nie zawiera w ogóle żadnego uzasadnienia. Dodać jeszcze należy, że art. 133 § 1 p.p.s.a., także wskazany jako naruszony w ramach drugiego zarzutu kasacyjnego, stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że rozprawa została zamknięta, zaś skarżący nie wskazał żadnego faktu, z którego wynikałoby, że sąd wydał wyrok na innej podstawie niż akta sprawy lub, że pominął jakiekolwiek materiały w nich się znajdujące, a – jak już podkreślono – omawiany zarzut nie zawiera uzasadnienia, które to uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej i jego brak czyni zarzut niekompletnym. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut musi być uznany za nieusprawiedliwiony. Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oba zarzuty kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, zatem działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.