I SA/Bk 62/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2010 r. nr [...] w sprawie określenia D. K. (dalej również jako skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w inny sposób niż zadeklarował do podatnik. Z ustaleń organów wynika, że skarżący prowadził w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "A" w C. B. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Organy zakwestionowały wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów, które ich zdaniem zostały zawyżone z tytułu zawyżenia kosztu własnego sprzedaży metali. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż między stronami wykazanymi na fakturach VAT wystawionych przez firmę "W" L. W. w W. i firmę "S" w Ł. - nie doszło do rzeczywistych operacji gospodarczych. Wydatków na ich opłacenie nie można więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Powyższe potwierdza materiał zebrany przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, Prokuraturę Okręgową W., materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy S., a także zeznania M. K. oraz czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika i analiza dokumentacji księgowej firmy "A", w tym analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "W" organ odwołał się do zeznań L. W. i A. P. L. W. zeznał, iż na początku 2005 r. jedynym dostawcą "W" został A. P. Pomimo stworzenia warunków do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu (wynajęcia magazynu, hali z placem, pomieszczeń biurowych, korzystania z usług biura rachunkowego, założenia rachunków bankowych) świadek w rzeczywistości nie widział złomu będącego przedmiotem obrotów wykazywanych na wystawianych przez niego fakturach i wysyłanego do poszczególnych odbiorców, w tym odwołującej się strony. Z kolei A. P. zeznał, iż w ramach swojej działalności nie posiadał środków transportu ani nie korzystał z usług firm transportowych. Towar zawozili i zabierali jego kontrahenci. Nigdy nie sprawdzał, czy firmy, które dostarczają mu złom naprawdę istnieją, jak również nie miał zawartych umów na dostawy towaru, ani też nie prowadził żadnej dokumentacji magazynowej. Organ zwrócił przy tym uwagę, powołując się na pismo CBS KGP Wydział w P., że w 2005 r. A. P. nabywał towar od nieistniejących firm i w okresie tym użył jako autentycznych 830 faktur dokumentujących nabycie złomu od takich podmiotów. Logicznym zatem jest, że skoro A. P. nie nabył faktycznie żadnego złomu, to nie mógł przenieść jego własności na L. W., a ten z kolei odsprzedać go na rzecz skarżacego. Tym samym wydatki wynikające z wystawionych przez stronę na rzecz L. W. faktur dokumentujących zakup złomu, nie stanowią w ocenie organu kosztów uzyskania przychodu. Oceniając transakcje sprzedaży złomu dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz strony przez firmę S., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przeprowadzone na tę okoliczność czynności dowodowe ujawniły, iż złom ten został przefakturowany z faktur wystawionych dla w/w przez nieistniejące firmy "S" L. D. i "T" M. C. L. D. i M. C., będący głównymi dostawcami złomu do firmy M. Ż, nie prowadzili bowiem w 2005 r. działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, iż zapisy w funkcji podpisu "L. D." i "M. C." na fakturach wystawionych na rzecz M. Ż. nie zostały nakreślone przez L. D. i M. C. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika ponadto, że M. Ż. działalność gospodarczą zarejestrował i zlikwidował wyłącznie na zlecenie osób o nieustalonej tożsamości. Faktycznym celem jego działalności nie był obrót złomem, a wprowadzanie do obiegu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących obrót złomem, co było działaniem przemyślanym i z góry zaplanowanym poprzez m.in. posługiwanie się pieczątką i sfałszowanymi podpisami osób zajmujących się w przeszłości obrotem złomem. M. Ż. nie posiadał dostatecznych środków technicznych do prowadzenia takiej działalności (brak środków transportu, pracowników) oraz udokumentowanych wydatków koniecznych dla jej prowadzenia. Świadek mieszkający w sąsiedztwie posesji, na której M. Ż. miał prowadzić działalność gospodarczą nigdy nie widziała na tej posesji złomu. Organ zwrócił też uwagę na sprzeczności w zeznaniach strony w przedmiocie fizycznego transportu złomu rzekomo nabytego od M. Ż. na prowadzone przez stronę składowiska. Całokształt tych okoliczności pozwala w ocenie organu drugiej instancji na twierdzenie, iż M. Ż. nie mógł sprzedawać stronie jakiegokolwiek złomu. Faktury VAT wystawione na jego rzecz przez firmy "S" i "T" dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, a zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał, że przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów, wbrew twierdzeniom strony, nie stanowi naruszenia art. 122, 123, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 145 o.p. i uznał, że skoro skarżący w treści pełnomocnictw udzielonych E. M. i M. K. w jednoznaczny sposób nie wskazał wyraźnie, któremu z ustanowionych pełnomocników należy dokonywać doręczeń, organ pierwszej instancji miał prawo, zgodnie z dyspozycją art. 145 § 3 o.p. doręczyć protokół kontroli z [...] kwietnia 2009 r. oraz zawiadomienia z [...] stycznia 2008 r. i [...] marca 2008 r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wybranemu przez siebie pełnomocnikowi, tj. E. M. Zdaniem organu odwoławczego, analiza treści pełnomocnictwa udzielonego M. K. w żaden sposób nie wskazuje, iż obejmuje ono umocowanie do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika w zaskarżonej sprawie. Pełnomocnictwo to zawiera ogólne upoważnienie do przyjmowania wszelkiej korespondencji adresowanej do skarżącego. Organ nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 145 o.p. przez doręczenie zaskarżonej decyzji A. B. Podniósł, że do odwołania strona dołączyła oświadczenie, w którym poinformowała o odwołaniu pełnomocnictw udzielonych E. M. Z dniem [...] kwietnia 2009 r. jedynym pełnomocnikiem w sprawie pozostał A. B. i w toku dalszego postępowania przed organami obu instancji przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało odwołane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 145 o.p. w zw. z art. 292 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia protokołu kontroli z [...] kwietnia 2009 r. oraz zawiadomień z [...] stycznia 2008 r. i z [...] marca 2008 r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które to doręczenie nastąpiło E. M., a więc osobie nie będącej pełnomocnikiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem M. K. - pełnomocnika podatnika doręczeń, co wywołuje takie same skutki, co pominięcie strony a więc skutkuje nieważnością wszelkich czynności dowodowych dokonanych po doręczeniu zawiadomienia o przedłużeniu terminu z naruszeniem zasad doręczania pism podatnikowi reprezentowanemu w postępowania przez pełnomocnika. Skarżący zarzucił również nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji A. B., czyli osobie nie będącej pełnomocnikiem do doręczeń w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkuje nieistnieniem przedmiotowej decyzji w obrocie prawnym. Zdaniem strony organ naruszył również art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że pełnomocnictwo udzielone [...] sierpnia 2003 r. dorady podatkowemu - E. M., jako pełnomocnictwo ogólne, związane jedynie z prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów w żadnym wypadku nie mogło uprawniać wskazanego pełnomocnika do reprezentacji skarżącego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, czy w dalszej kolejności - w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo ogólne, zawierające umocowanie do odbioru korespondencji udzielone [...] listopada 2007 r. M. K. zostało złożone do akt toczącej się sprawy [...] listopada 2007 r. Skarżący zauważył, że E. M. była należycie umocowanym pełnomocnikiem, posiadającym pełnomocnictwo szczegółowe oraz upoważnienie do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika. Natomiast radca prawny A. B. był od [...] kwietnia 2009 r. drugim pełnomocnikiem posiadającym pełnomocnictwo rodzajowe, ale bez prawa do odbioru korespondencji. Decyzja organu I instancji z [...] września 2009 r. powinna być, zatem doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, czyli E. M. Jednakże sprzecznie z obowiązującymi przepisami została ona doręczona osobie nie będącej pełnomocnikiem do doręczeń, a mianowicie A. B. Skarżący zarzucił ponadto organom, iż jedynymi dowodami, którym dał wiarę i na których się oparł, były dowody pośrednie, tj. protokół kontroli z [...] kwietnia 2009 r., a w jego ramach materiał dowodowy zebrany przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz Prokuraturę Okręgową W. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego Nr [...], jak też materiały zgromadzone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy S., w tym materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. sygn. akt [...]. Organ zaniechał przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, w postaci ponownego przesłuchania wskazanych przez stronę osób. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań wskazuje, że we wskazanych w nich przedsiębiorstwach, których właścicielom lub pracownikom zostały postawione działania w zorganizowanej grupie przestępczej, podejmowano rzeczywiste czynności sprzedaży złomu. W związku z powyższym podatnik wnosząc o przesłuchania określonych osób chciał ustalić, jakie to były czynności, gdyż uważa, że były to właśnie czynności dokonywane z jego udziałem, co w konsekwencji miałoby wpływ na wynik toczącego się przeciwko niemu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia reguł doręczania pism stronom postępowania tj. art. 145 o.p., z uwagi na podniesiony w skardze zarzut nieistnienia w obrocie prawnym decyzji wydanej w pierwszej instancji a w konsekwencji braku możliwości uruchomienia środka zaskarżenia od tej decyzji (wydanej a nie doręczonej). Zgodnie z ogólna regułą wynikająca z art.145 §1 o.p. "pisma doręcza się stronie, a gdy działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi", jednakże w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika pisma należy doręczać pełnomocnikowi. Tym samy pełnomocnik od jego wejścia do postępowania, jeśli chodzi o doręczanie pism, traktowany jest taj jak podmiot podstawowy. Mając powyższe na uwadze oraz treść pełnomocnictwa rodzajowego udzielonego radcy prawnemu A. B. w dniu [...] kwietnia 2009 r., za niezasadny uznano zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji temu pełnomocnikowi, który - jak podnosi skarżący - nie był pełnomocnikiem do doręczeń w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Z treści pełnomocnictwa rodzajowego udzielonego radcy prawnemu wynika, bowiem wyraźnie, że wspomniany pełnomocnik upoważniony był do reprezentowania skarżącego przed organami skarbowymi we wszystkich instancjach. Pełnomocnictwo nie zawiera też postanowień, z których można by wywieść, że radca prawny A. B. nie był upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu mocodawcy. Zwłaszcza, że na wcześniejszym etapie postępowania nie kwestionowano skutecznego doręczenia pism temu pełnomocnikowi. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 145 o.p. w zw. z art. 292 o.p., poprzez nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia Pani E. M. protokołu kontroli z [...] kwietnia 2009 r. oraz zawiadomień z [...] stycznia 2008 r. i z [...] marca 2008 r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, z jednoczesnym pominięciem M. K. - pełnomocnika podatnika do doręczeń. Otóż, jak wynika z treści znajdujących się w aktach administracyjnych pełnomocnictw udzielonych przez skarżącego Pani E. M. i Pani M. K., pełnomocnictwa te miały charakter pełnomocnictw ogólnych. Jedynie pełnomocnictwo udzielone A. B. jest pełnomocnictwem rodzajowym, gdyż wskazuje jednoznaczny zakres uprawnień w określonych sprawach. Pełnomocnictwo ogólne ze swej istoty obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu, do których zaliczyć należy także umocowanie do odbioru korespondencji w imieniu mocodawcy. Żadne, ze znajdujących się w aktach, pełnomocnictw ogólnych nie zawiera postanowień, z których można by wywieść, iż tylko jeden z pełnomocników upoważniony jest do odbioru pism w toczących się przed organami administracyjnymi postępowaniach. Na taką ocenę wspomnianych pełnomocnictw nie wpływa także to, że w pełnomocnictwie ogólnym udzielonym Pani M. K. wskazano przykładowe czynności wchodzących w zakres zwykłego zarządu. W myśl postanowień art.145 § 3 o.p. strona, która ustanawia kilku pełnomocników powinna wyznaczyć jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku, gdy nie wyznaczono pełnomocnika właściwego do doręczeń, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z nich. Tym samym z uwagi na to, że skarżący nie wskazał spośród kilku ustanowionych przez siebie pełnomocników tego, który był właściwy do doręczeń, organ podatkowy był uprawniony do doręczenia pism pełnomocnikowi wybranemu przez siebie. Przechodząc do istoty sprawy podkreślić należy, ze spór w sprawie jest wynikiem pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów faktur VAT wystawionych przez firmy: "W" L. W. oraz "S" M. Ż., które zdaniem organów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych tj. opisanych w nich transakcji sprzedaży złomu. W ocenie Sądu okolicznością nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że w tym samy stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, prawomocnym wyrokiem z 5 maja 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Bk 47/10, oddalił jako niezasadną skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2005 r. W myśl, bowiem postanowień art.170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby. Podmioty tan wymienione muszą, więc brać pod uwagę fakt istnienia orzeczenia a w szczególności jego treść. Jak podnosi się w doktrynie ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych (por. komentarz do art.170 p.p.s.a. w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że prawomocne orzeczenie zapadło na tle tego samego stanu faktycznego sprawy, choć w innym stanie prawnym oraz znaną Sądowi okoliczność, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych postawione w niniejszej sprawie są zbieżne z zarzutami postawionymi w skardze na decyzję w przedmiocie VAT za niektóre okresy rozliczeniowe 2005 r. (sygn. I SA/Bk 47/10) uznano, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy pozwalał organom skarbowym na pozbawienie skarżącego prawa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spornych faktur VAT zakupu złomu, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i ustalenie w drodze oszacowania kosztu własnego sprzedaży danego rodzaju złomu metalu za miesiące, w których wystąpiła jego sprzedaż. Prawidłowo też organy ustalając podstawę wyliczenia kosztu własnego sprzedaży dokonały przeliczenia średniej ceny netto zakupu danego złomu wzorując się na metodzie przyjętej przez podatnika, wynikającą z ewidencji w księgach rachunkowych firmy A., po odjęciu nienależnie przyjętych ilości i wartości złomu wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Natomiast pozostałe elementy w oparciu, o które określa się podstawę opodatkowani w tym pozostałe koszty uzyskania przychodu i sam przychód z działalności gospodarczej przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia: art.122, art.123 §1, art.187 §1 oraz art.190 o.p podniesiony z uwagi na oparcie się w zaskarżonej decyzji na ustaleniach dokonanych w I instancji, dotyczących przede wszystkim stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, poprzez oparcie się jedynie na dowodach pośrednich takich jak materiał dowodowy zgromadzony przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz Prokuraturę Okręgową W. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego Nr [...], jak też materiach zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy Pana M. Ż., w tym dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. sygn. akt [...] i nie wzięcie pod uwagę dowodu bezpośredniego przedłożonego przez skarżącego (wnioski o przesłuchanie świadków, a także dokumenty przywołane przez niego). Zgodnie, bowiem z zasadą prawdy materialnej (art.122 o.p.), organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe oznacza, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywisty. Zasada tę konkretyzuje zasada zupełności postępowanie dowodowego (art.187 §1 o.p.), zgodnie z którą organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. Mając powyższe na uwadze uznano, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy skarbowe prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez ograny jest zgodna zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy oceniając transakcje sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami VAT, przywołał szczegółowo, przeprowadzone na tę okoliczność, czynności dowodowe, które ujawniły, że w rzeczywistych nie doszło do transakcji. Odnosząc się do zarzutu oparcie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie na dowodach pośrednich, zauważyć należy, że w myśl art.180 o.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie warunkiem uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, jest możliwość wypowiedzenia się przez stronę, co do przeprowadzonych dowodów (art.192 o.p.). Włączenie do akt niniejszej sprawy, jako dowodów protokołów z zeznań świadków sporządzonych innych postępowaniach, nie spowodowało, zatem naruszenia przepisów postępowania, skoro skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Na powyższe wskazuje znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z [...] września 2010 r., w którym organ pierwszej instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] września 2010 r. (k-124). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. swoją decyzję wydał dopiero [...] października 2010 r., a więc w terminie umożliwiającym stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji nie stwierdzając naruszenia prawa, które mogłoby stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na mocy arty.151 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji.