III SA/Po 182/13

Dnia 22 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "X" Sp. J w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...].10.2012 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określił spółce "X". Sp. J. za grudzień 2006 r. - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 371.835,00 zł * kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 304.093,00 zł * kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości 131.863,00 zł * kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości 67.742,00 zł * podatek należny do zapłaty w wysokości 67.742,00 zł. za grudzień 2006 r. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania, oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów zwolnieniach i pomniejszeniach. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Strona zgodziła się z korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych w miesiącu styczniu 2007r., zakwestionowała jednakże sposób rozliczenia podatku za samochód zakupiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., który to pojazd został zarejestrowany w miesiącu grudniu 2006 r. Po zarejestrowaniu pojazdu wystawiono fakturę wewnętrzną w dniu 30 grudnia 2006 r., naliczając akcyzę w kwocie 21659, 32 zł. Stąd też winna wystąpić nadwyżka w podatku akcyzowym do rozliczenia w następnych okresach. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego w niniejszej sprawie jest wykazanie przez spółkę "X" w miesiącu grudniu 2006 r. kwoty zwolnień i pomniejszej od czterech samochodów osobowych zakupionych przez stronę na podstawie faktur zakupu o numerach: [...], [...], [...], [...]. Kwestią bezsporną jest, że pojazdy te zostały zakupione na terenie kraju w grudniu 2006 r. od firmy "T" Sp. z o.o., ul. [...], [...], a następnie w tym samym miesiącu zostały zarejestrowane przez podatnika, uzyskując numery rejestracyjne: [...], [...], [...], [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, stwierdzić należy, że czynności dokonane przez "X" Sp. J., związane z obrotem spornymi pojazdami pozostawały bez związku z przedmiotem opodatkowania zdefiniowanym w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 1 przedmiotowej ustawy, akcyzie podlegają bowiem samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 80 ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona dokonała zakupu spornych pojazdów na terytorium kraju. Zgodnie z przywołanymi przepisami czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Natomiast sprzedawcą i tym samym podatnikiem podatku akcyzowego od dokonanych transakcji była firma "T" Sp. z o.o. Strona w sposób nieuprawniony uwzględniła zatem wykazane przez sprzedawcę na fakturach kwoty akcyzy, jako przysługujące jej zwolnienia i pomniejszenia w miesiącu grudniu 2006 r. Tym samym kwota podatku należnego do zapłaty za ten miesiąc została zaniżona o sumę 19 259 zł. Odnosząc się do wyjaśnień, iż przyjęty przez stronę sposób rozliczeń zapobiegał konieczności dokonywania uciążliwych korekt deklaracji podatkowych, organ wskazał, że w żadnym okresie rozliczeniowym "X" Sp. J. nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z obrotem spornymi pojazdami. Po dokonaniu bowiem przez stronę rejestracji pojazdów w miesiącu styczniu 2007 r., wyroby te przestały być w myśl art. 80 ust, 1 ustawy przedmiotem zainteresowania przepisów akcyzowych. Do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wbrew metodologii zastosowanej przez stronę nie można zaliczyć ani samej rejestracji pojazdów na terytorium kraju, ani też ich późniejszej sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji nie uwzględnił rozliczenia pojazdu zakupionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r., który to pojazd został zarejestrowany w miesiącu grudniu 2006 r., organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał zmiany rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2006 r. w zakresie mającym bezpośredni związek finansowy z rozliczeniem za rok 2007r..Tym samym organ uwzględnił rozliczenia w przypadku, których możliwe było naprawienie nieprawidłowości z uwzględnieniem zarówno interesu podatnika, jak i Skarbu Państwa, mając na uwadze zastrzeżenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Specyfika dokonanych przez podatnika przesunięć w rozliczeniach sprawia, że w przypadku czynności związanych z zakupem a następnie rejestracją wzmiankowanego pojazdu, nieuprawnione pomniejszenie kwoty podatku miało miejsce w listopadzie, 2006 r., czyli w okresie, który uległ przedawnieniu wraz z końcem roku 2011. W związku z powyższym postulowane obniżenie wysokości zobowiązania za grudzień 2006 r. o kwotę 21 659 zł skutkowałoby usankcjonowaniem sytuacji, gdy Skarb Państwa ponosi negatywne konsekwencje błędnego wywiązywania się przez podatnika z obowiązków fiskalnych. W związku z powyższym, przyjęte rozstrzygniecie polegające na określeniu stronie zobowiązania w podatku akcyzowym, kwoty zwolnień i pomniejszeń i podatku należnego do zapłaty za miesiąc grudzień jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. “X" Sp. J. w U. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...].12. 2012r., zarzuciła naruszenie art.120 § 1, 210 § 1, pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej , a także art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że o poprawnosci przyjętego sposobu rozliczania podatku akcyzowego świadczą wydane przez Naczelnika Urzedu Celnego w P. decyzje dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za miesiące sierpień 2005 r. i marzec 2006 r., w których nie dokonano korekt podatku akcyzowego naliczonego oraz należnego, związanego z rejestrowaniem samochodów demonstracyjnych, co zdaniem skarżacej, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, że Urząd Celny dokonał korekty podatku akcyzowego należnego , dotyczacego zakupionych samochodów w miesiącu grudniu 2006 r. , które zostały zarejestrowane w styczniu 2007 r..Skarżaca, jak wskazano, zgadza się z takim sposobem postępowania, ale konsekwentnie takie postępowanie winno dotyczyć także pojazdu , który został zakupiony na podstawie faktury z dnia 30.11.2006 r., który to pojazd został zarejestrowany w miesiącu grudniu 2006 r.Wystawino fakturę wewnętrzną w dniu 31.12.2006 r., naliczając akcyzę w kwocie 21 659,32 zł..Stąd też winna nastąpić nadwyżka w podatku akcyzowym do rozliczenia w następnych okresach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podniósł również, że skarżaca w sposób bezprawny zaniżyła należne za listopad 2006 r. zobowiązanie pdoatkowe w podatku akcyzowym o 21 659 zł.. Jego rozliczenie powinno nastapić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstał obowiązek pdoatkowy a więc w tym przypadku do 25 grudnia 2006 r. Jednakże z uwagi na określony w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych , liczony od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku, z końcem 2011 r., organ celny utracił możliwość skorygowania tej nieprawidłowości w drodze decyzji określającej prawidłową wysokość podatku akcyzowego za listopad 2006 r..Naliczenie przez podatnika kwoty 21 659 w rozliczeniu akcyzy za grudzień 2006 r. doprowadziło do usunięcia negatywnych skutków niezgodnego z prawem rozliczenia podatku akcyzowego w miesiącu listopadzie 2006 r. Natomiast uwaględnienie postulowanego przez podatnika pomniejszenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. o kwotę 21 659 zł , którą ujął on w rozliczeniu podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy, byłoby usankcjonowaniem nielegalnie uzyskanej kosztem Skarbu Państwa korzyści podatnika. Odnosząc się natomiast do decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., na które powołała się skarżąca w skardze, organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzedu Celnego w P. w sprawie podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. zostało przez organ odwoławczy uchylone, a prowadzone w tej sprawie postępowanie umorzono z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem sporu w tej sprawie była klasyfikacja taryfowa konkretnego pojazdu , a nie stosowany przez stronę sposób rozliczania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące. Odnośnie decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za marzec 2006 r., jak wyjaśniono, decyzja ta również została uchylona, a postępowanie umorzono, ponieważ wbrew przepisom prawa opodatkowano w niej akcyzą sprzedaż zarejestrowanego samochodu osobowego. W tej sprawie również istotą sporu była zasadność opodatkowania konkretnego samochodui osobowego , a nie przyjęty przez podatnika sposób rozliczania podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za grudzień 2006 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca – "X" Sp. J. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązującej do dnia 28 lutego 2008 r., zwaną dalej u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust. 3 pkt 1) . Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego. W związku z treścią powołanych przepisów trafnie wskazały organy podatkowe, że złożona przez podatnika deklaracja za grudzień 2006 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów, dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie, z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Pomniejszenie zatem należnego za grudzień 2006 r. podatku akcyzowego o akcyzę uiszczoną w związku z jego zakupem, spowodowało w konsekwencji bezprawne odroczenia zapłaty należnego podatku i nieuprawnione dysponowania uzyskaną w ten sposób przez podatnika kwotą pieniędzy, która zgodnie z prawem powinna zostać odprowadzona do budżetu państwa. Odnosząc się do zarzutu braku prawidłowego rozliczenia faktury wewnętrznej dotyczącej pojazdu zakupionego 30.11.2006 r. i zarejestrowanego w miesiącu grudniu 2006r. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że uwzględnienie postulowanego przez podatnika pomniejszenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. o kwotę 21 659 zł , którą ujął on w rozliczeniu podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy, byłoby usankcjonowaniem nielegalnie uzyskanej kosztem Skarbu Państwa korzyści podatnika, wynikających z niezgodnego z prawem rozliczenia podatku akcyzowego w miesiącu listopadzie 2006 r. Strona skarżąca wskazywała też, że prawidłowość obliczenia i zadeklarowania podatku akcyzowego miała wynikać z dwóch decyzji organu I instancji dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Organ II instancji zasadnie wskazał w odpowiedzi na skargę na zakaz stosowania prostej analogii między odrębnymi sprawami podatkowymi. Wskazano ponadto na uchylenie w II instancji decyzji dotyczącej podatku za sierpień 2005 r. i ostateczne umorzenie postępowania w tym zakresie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również decyzja dotycząca podatku za marzec 2006 r. została uchylona i umorzono postępowanie, gdyż opodatkowano sprzedaż zarejestrowanego samochodu osobowego. W przypadku obu decyzji istotą sprawy nie był przyjęty przez podatnika sposób rozliczania podatku akcyzowego za poszczególne okresy. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że skarga była bezzasadna, wobec czego należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).