I SA/Wr 343/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasadza od Prezydenta Miasta W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A S.A. z/s w R. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zwróciła się do Prezydenta Miasta W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości, w zakresie opodatkowania obiektu stacji transformatorowej. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, w skład którego wchodzi działka, na której znajduje się obiekt budowlany stacji transformatorowej. Obiekt posiada ściany i dach (wygląda jak budynek), natomiast w jego wnętrzu umiejscowione są urządzenia do przetwarzania i przesyłu prądu. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 10 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1307/07), spółka zakwalifikowała obiekt stacji transformatorowej jako budowlę, uiszczając podatek od jej wartości. Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania. 1. Na kim ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości od w/w stacji transformatorowej i kto może zwrócić się o ewentualną nadpłatę tego podatku? 2. Czy stacja transformatorowa, w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) winna być kwalifikowana jako budynek, czy jako budowla? Ad. 1 Zdaniem spółki, to ona, nie zaś B S.A., który bezumownie korzysta z obiektu, powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości od w/w obiektu. Ad. 2 Spółka wskazała, że mimo iż obiekt budowlany stacji transformatorowej zawiera wszelkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem...), to jednak obiekt ten stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zauważyła, że w pojęciu budynku ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia, że nie może on być budowlą. Dodała, że przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych należy mieć na względzie ich funkcjonalność, tj. przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwości wykorzystania jako całości. Stwierdziła, że w tym znaczeniu omawiany obiekt stacji transformatorowej jest budowlą, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Zaznaczyła, że sposób kwalifikacji stacji transformatorowych, jako całości, do kategorii budowli został przesądzony przez NSA (spółka powołała się na orzeczenia NSA potwierdzające słuszność jej stanowiska). W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. (nr [...]), Prezydent Miasta W. uznał za prawidłowe stanowisko spółki odnośnie pytania nr 1. Nie podzielił natomiast poglądu spółki w zakresie pytania nr 2. Uznał, że opisany we wniosku obiekt stacji transformatorowej należy klasyfikować jako budynek. Interpretując przepisy art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz regulacje Prawa budowlanego organ stwierdził, że celem wywiedzenia, czy na potrzeby podatku od nieruchomości dany obiekt budowlany stanowi budynek, czy też budowlę, koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy obiekt ten posiada elementy kwalifikujące go jako budynek w rozumieniu u.o.p.l., tj. czy jest on trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Zdaniem organu, w przypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany jest budynkiem, rozważanie, czy może być on opodatkowany jako budowla, jest bezcelowe. Organ zauważył, że istnieją takie obiekty - stacje transformatorowe, które mogą być opodatkowane zarówno jak budynki, jak i budowle. O tym, w jaki sposób będą one opodatkowane, decydują cechy zewnętrzne obiektów, elementy konstrukcyjne oraz ich powiązanie z gruntem, np. kontenerowe stacje transformatorowe, które są obiektami budowlanymi, ale nie są budynkami, gdyż nie posiadają trwałego związku z gruntem, w rozumieniu u.p.o.l., będą opodatkowane jako budowle. Według organu, opisany we wniosku obiekt budowlany, stanowiący stację transformatorową, posiada wszelkie cechy przypisane przez ustawodawcę do definicji budynku (przede wszystkim przez trwały związek z gruntem). A zatem należy go opodatkować wg stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego, organ odwołał się do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.) normującego, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m. in. podstawę wymiaru podatków. Dodał, że w/w ewidencja jest urzędowym źródłem informacji i organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, które byłyby sprzeczne z treścią ewidencji. Zauważył, że wg danych z ewidencji gruntów i budynków omawiany obiekt stacji transformatorowej stanowi budynek przemysłowy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, spółka złożyła skargę, skarżąc interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez: - niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji, gdy stacje transformatorowe stanowią budowle; - błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w odniesieniu do stanu faktycznego i uznanie, że wygląd zewnętrzny (ogólna konstrukcja obiektu) przesądza o tym, że dany obiekt jest budynkiem i że nie jest istotne ustalenie, jakim celom obiekt ten służy; - pominięcie wykładni systemowej przy interpretacji pojęcia budynku oraz budowli; - niezastosowanie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) zawierającego definicję budowli, do której odwołuje się u.p.o.l.; - błędne uznanie, że do obiektu stacji transformatorowej ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., w sytuacji, gdy stacja transformatorowa jest budowlą; - art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej: O.p.) nakazujących działanie na podstawie przepisów prawa i pogłębianie zaufania do organów. Wobec powyższego, spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko w sprawie podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Zdaniem spółki, dla zakwalifikowania obiektu budowlanego, jako budynku, nie jest decydująca ewidencja gruntów i budynków, w sytuacji, gdy na skutek zaszłości nie zawiera ona prawidłowych - zgodnych ze stanem faktycznym - danych. Strona wskazała, że organ naruszył przepisy procesowe, które nakazują przy interpretacji prawa podatkowego brać pod uwagę wyroki sądów administracyjnych, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że wojewódzki sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa, rozstrzygając o tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 u.p.p.s.a. - uwzględniając skargę - sąd uchyla interpretację. W przeciwnym wypadku, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Skarga jest uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy opisany we wniosku obiekt budowlany stacji transformatorowej winien być dla celów podatku od nieruchomości klasyfikowany jako budynek, czy też jako budowla. Na wstępie zauważenia wymaga, że poddana pod rozwagę Sądu kwestia sporna była przedmiotem oceny NSA (np.: wyroki NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1404/08 i II FSK 1477/08; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), co wskazała także spółka we wniosku o interpretację (również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze). Tezy i twierdzenia zawarte w w/w wyrokach tutejszy Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa w art. 1a zawiera definicje pojęć w niej użytych, w tym pojęć "budynek" i "budowla". W pkt 1 tego przepisu wskazano, że "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W pkt 2 wyjaśniono, że "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W powołanych wyżej wyrokach NSA wyraził pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjmuje bez zastrzeżeń, że okoliczność, iż w obiekcie budowlanym stacji transformatorowej znalazły się m. in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też, w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów trzeba zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym wyżej określeniu budowli, zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Takie stanowisko prezentowane jest przez NSA również w wyrokach: z dnia 28 listopada 2006 r. o sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. o sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 2095/08 (dostępne j/w). Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych, jako całości, do kategorii budowli, zostało przez NSA zinterpretowane, co wielokrotnie słusznie podkreślała także strona skarżąca. Stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie NSA jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości. Domniemanie to jest silne, gdyż wspiera je jednolite orzecznictwo, a także zgodność poglądów orzecznictwa i doktryny (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 68). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza zawarta w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2008 r. (sygn. II FSK 1313/07), że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje on być budynkiem w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Przedstawione wywody oraz wyczerpujące uzasadnienie skargi, w opinii Sądu, świadczą jednoznacznie o słuszności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje argumentacja organu podatkowego dotycząca kwestii związanej z ujęciem spornego w sprawie obiektu w ewidencji gruntów i budynków. Sąd zauważa, że ustalenia w powyższym zakresie organ podatkowy poczynił prowadząc postępowanie wyjaśniające (gromadząc dowody i czyniąc ustalenia faktyczne), co w procesie udzielania interpretacji podatkowej jest zabronione. W tym miejscu podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, uregulowana w Rozdziale 1a O.p., zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje wniosek wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego i wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego. Dokonuje natomiast analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Istota postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się zatem do tego, że wnioskodawca formułuje na tle zaprezentowanych we wniosku okoliczności faktycznych pytanie, na które udziela odpowiedzi. W myśl art. 14b § 3 w zw. z art. 14j O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dodać również trzeba, że systemowe odczytanie powołanego art. 134 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 16 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 497/10, LEX nr 960450). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz przepisy art. 14b - art. 14h i art. 14j O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Wobec tego, rola organu ogranicza się do prawidłowego zidentyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, dokonania wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, przeprowadzenia ich wykładni i zajęcia jednoznacznego stanowiska. Brak jest natomiast regulacji w postępowaniu interpretacyjnym, która nadawałaby organom podatkowym - w rozpoznawanej sprawie Prezydentowi Miasta W. - uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy faktyczne. W ocenie Sądu, dokonanie przez Prezydenta Miasta W. czynności procesowej i ustalenie na tej podstawie stanu faktycznego, stanowi naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Jak już bowiem powiedziano, organ dokonujący interpretacji jest związany zakresem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i nie może wyjść poza jego granice. Niezależnie od powyższego, organ naruszył także przepisy art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. albowiem nie wziął pod uwagę linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez spółkę wyrokach. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki Prezydent Miasta W. powinien dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z uwzględnieniem zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony i oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Reasumując, wskazane wyżej naruszenia prawa dały Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., o czym orzeczono jak sentencji wyroku (pkt I). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt II) ma oparcie w art. 200 u.p.p.s.a.