III SA/Wa 2026/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 grudnia 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek R. Sp. z o. o. z siedzibą w N. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), uzupełniony pismem z 17 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zajmuje się wytwarzaniem produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W okresie od 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. w procesie produkcji tych wyrobów zużywany był alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej "ustawa"). Spółka nabywała ten alkohol od zewnętrznych podmiotów i nie dokonywała skażania alkoholu we własnym zakresie. Alkohol dostarczany był jej z zastosowaniem zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Skarżąca prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu, obejmujące ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w magazynie, ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w obszarze mieszania oraz ewidencję pobrań alkoholu etylowego skażonego z magazynu buforowego do produkcji płynów. Dodatkowo Skarżąca prowadzi w formie papierowej ewidencję wewnętrzną zużycia alkoholu etylowego. Ewidencje te zawierają informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanego przedmiotowego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru w przypadku jego przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy. Spółka ewidencjonuje także dokumenty dostawy wraz z dokumentem wydania alkoholu etylowego u dostawcy, dokumentem przyjęcia alkoholu etylowego w Spółce oraz listem przewozowym i protokołem skażenia dla każdej dostawy. Spółka poinformowała, że ewidencje przez nią prowadzone nie spełniają niektórych wymogów określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, dalej "rozporządzenie z 26 lutego 2009 r."). W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy powstał wobec niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku. Zdaniem Skarżącej nie powstał wobec niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku. Prowadzona ewidencja jest wystarczająca dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, jako zawierająca wszystkie dane wymagane przepisami ustawy. Warunkiem stosowania zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, nie zaś spełnienie dodatkowych wymagań zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że warunki stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zostały określone w ust. 5 - 13 art. 32. Jednym z nich jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Z uwagi jednak na delegację z art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy, Minister Finansów określił szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych przedmiotowym zwolnieniem, a także sposób jej prowadzenia, w celu zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. W związku z tym, zdaniem Organu, Spółka ma obowiązek wypełnić dyspozycję § 4 - 7 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r. Reasumując Organ stwierdził, że wobec Spółki nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy prowadziła ona ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku. Jednakże w przypadku, gdy Organ podatkowy stwierdzi braki w prowadzonej ewidencji, które uniemożliwiały zastosowanie zwolnienia, może nałożyć na Spółkę obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca złożyła do Organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację Spółka zarzuciła Organowi naruszenie: - art. 32 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5-13 ustawy - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie także dodatkowych warunków wynikających z przepisów podustawowych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy; - art. 38 ust. 1 ustawy oraz wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzenia z 26 lutego 2009 r. - przez ich bezpodstawne zastosowanie wskutek uznania, że zawarty w tych przepisach szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a także sposób jej prowadzenia, stanowią warunki, których niespełnienie skutkuje odmową zastosowania przedmiotowego zwolnienia; - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy - przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do konkluzji, że wobec Spółki nie może powstać na tej podstawie obowiązek zapłaty podatku, gdyż sytuacja opisana we wniosku nie dotyczy przypadku, w którym akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 25 kwietnia 2012 r. Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że przepisy rozporządzenia z 26 lutego 2009 r. w żaden sposób nie mogą być rozumiane jako warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż te zostały określone wprost w ustawie. Co więcej - zwolnienie to jest zwolnieniem obligatoryjnym wynikającym z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Ponadto Skarżąca, odnosząc się do stanowiska Organu w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, stwierdziła, że warunkiem opodatkowania na jego podstawie jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza została uiszczona we wcześniejszym etapie obrotu. Takie zaś założenie kłóci się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy zawarte w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r., tj. w szczególności jego § 4, w taki sposób modyfikowało ustawowe wymogi zwolnienia przewidziane w art. 32 ustawy, że uzupełniały te warunki i stanowiły - wspólnie z wymogami ustawowymi – komplementarną regulację w zakresie zwolnienia. Odpowiedź na to pytanie wynika wprost z art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z ust. 8 ustawy. Przepisy te jasno wskazują, że ustawowo wystarczającym warunkiem zwolnienia z akcyzy podmiotu zużywającego jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych. Powinna ona zawierać – verba legis – "... informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.". Te informacje są niezbędne, ale jednocześnie wystarczające z punktu widzenia wymagań ustawy, aby podmiot zużywający skorzystał ze zwolnienia. Spółka w pełni prawidłowo oceniła, że choć dalsze elementy ewidencji wynikają z rozporządzenia, to jednak nie mają one wpływu na zwolnienie z akcyzy w tych okolicznościach, kiedy podmiot zużywający spełniał wymagania wynikające z samej ustawy: z art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 8, a nadto z innych jej przepisów (art. 32 ust. 4, 6 oraz 7, a także ust. 9 – 13). Skarżąca oświadczyła we wniosku, że wszystkie te wymagania ustawowe spełniała, toteż, jak zresztą słusznie ocenił sam Organ, wobec Spółki nie powstał obowiązek zapłaty akcyzy, skoro prowadziła ona ewidencje opisane we wniosku. Organ powinien zatem poprzestać na takiej konkluzji interpretacji i uznać w efekcie, że stanowisko Skarżącej jest w pełni prawidłowe. Powtórzyć należy przy tym, że choć Spółka nie spełniała wymagań ewidencji określonych w rozporządzeniu, to jego przepisy, a zwłaszcza przepisy ustawy, nie przewidywały z tego tytułu sankcji w postaci utraty zwolnienia przyznanego na mocy samej ustawy. Zwolnienie to było bowiem obligatoryjne na podstawie ustawy, wynikało zresztą z także obligatoryjnego zwolnienia narzuconego dyrektywą 92/83/EWG (art. 27 ust. 1). Wprowadzenie w prawie krajowym rangi rozporządzenia dodatkowych warunków ewidencji było co prawda dopuszczalne, ale nie mogło warunkować obligatoryjnego zwolnienia wynikającego z samej ustawy i dyrektywy. Spółka słusznie więc wskazała, że nieprzekraczalną granicą wykładni przepisów podatkowych jest literalny sens wyrazów i zwrotów użytych przy konstrukcji normy prawnej. Skoro sama ustawa w wymienionych wyżej przepisach wyraźnie uzależniała zwolnienie od spełnienia określonych wymagań ewidencji, to spełnienie wymagań rozporządzenia, choć stanowiące także obowiązek prawny, nie mogło rzutować na zwolnienie ustawowe. Takiej zależności między spełnieniem wymagań rozporządzenia, a zwolnieniem z akcyzy, nie ma. Spółka jako podmiot zużywający skażony alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi nie mogła być obciążona obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że jego zastosowanie zależy od uprzedniego względem nabycia (posiadania) powstania obowiązku podatkowego oraz braku zapłaty tego należnego podatku. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynikało natomiast, aby przy zakończeniu procedury poboru akcyzy powstał obowiązek zapłaty podatku. Obowiązek taki nie mógł zresztą powstać, gdyż Spółka spełniła wszystkie ustawowe warunki zwolnienia wyrobu ze względu na przeznaczenie. Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy nie dotyczył zwolnionych przedmiotowo wyrobów akcyzowych. Opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazywały na legalne, przedmiotowe zwolnienie tak dostarczonego i zużytego wyrobu akcyzowego. Minister nadużył zatem tego przepisu interpretując go contra legem, doprowadzając w efekcie do rozszerzającej wykładni przepisu ustanawiającego obowiązek podatkowy. Taki obowiązek, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, nie istniał w okresie, którego dotyczyła interpretacja. Argumentacja zawarta w skardze, a nadto w piśmie procesowym Spółki z dnia 25 kwietnia 2012 r., okazała się w pełni prawidłowa. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.