I SA/Rz 317/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp.j. A. G., R. G. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę- I SA/Rz 317/13 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Firmy Handlowej "Al" A.G., R.G. sp. j. w N. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Firmy Handlowej "A" na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2008r. nr [...] - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął i prowadzi w stosunku do Firmy Handlowej "Al" w N. (zw. dalej Skarżącą) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2008r. Tytuł ten został doręczony jednemu z wspólników A.G. w dniu 20 listopada 2008r. W dniu pełnomocnik Skarżącej wniósł zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego powołując się na art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej pea) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty Skarżącej za nieuzasadnione. Zażalenie na powyższe postanowienia zostało pozostawione bez rozpoznania. Celem wyegzekwowania należności objętych ww. tytułem wykonawczym zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności Skarżącej z rachunku bankowego w "B" SA. Zawiadomienia o zajęciu zostało doręczone doradcy podatkowemu M.R. w dniu 30 grudnia 2008r. oraz Skarżącej w dniu 16 stycznia 2009r. (zwrotne potwierdzenie odbioru podpisał A.G.). Pismem z dnia 20 października 2010r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 pea. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i który przerwałby bieg terminu przedawnienia spełniający dyspozycję zawartą w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Co prawda organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny egzekucji z rachunku bankowego, co potwierdza pismo Banku "B" z dnia 6 stycznia 2009r. Jednakże zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone doradcy podatkowemu M.R. w dniu 30 grudnia 2008r. jednak nie posiadał on umocowania do działania w imieniu Skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (sprawa nr [...]). Natomiast zawiadomienie o zajęciach do Skarżącej wysłane zostało 31 grudnia 2008r., a odbiór potwierdzony został dopiero 16 stycznia 2009r. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 31 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w L. o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości nr [...] położonej w N., objętą KW [...], stanowiącą własność Skarżącej. Wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej został dokonany w dniu 11 lutego 2008r. Podstawę wpisu stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. znak [...], będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] października 2008r. Decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu 20 grudnia 2007r. W wyniku apelacji Sąd Okręgowy w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. sygn. akt I Ca 135/08 uchylił zaskarżony wpis i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Rejonowy w L. w dniu 23 września 2009r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na wyżej wskazanej nieruchomości. Sąd Okręgowy w P. w dniu [...] grudnia 2009r. sygn. akt I Ca 362/09 uchylił zaskarżony wpis i oddalił wniosek. Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyła skargę kasacyjną w dniu [...] marca 2010r. nr [...] od postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] grudnia 2009r. sygn. akt I Ca 363/09. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy będzie obowiązywał stan prawny na dzień 31 grudnia 2007r. tj. zaległość podatkowa będzie zabezpieczona hipoteką i organ podatkowy będzie mógł dochodzić przedmiotową zaległość jedynie z przedmiotu zabezpieczenia (zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Tym samym na dzień wydania orzeczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z brakiem rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowanie egzekucyjnego z powodu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej. Powyższe postanowienie zaskarżone zostało przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie Skarżącej uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, jedna z przesłanek wynikających z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej została spełniona, bowiem został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w "B" SA w TL. z dnia 29 grudnia 2008r. dokonany zawiadomieniem nr [...], co zostało potwierdzone pismem Banku z dnia 6 stycznia 2009r. nr [...] z którego wynikało, że brak było środków na rachunku klienta umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Zdaniem organu drugiej instancji przesłanka wyżej wskazana spełniona została w dniu 31 grudnia 2008r. Ponadto zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. (objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym) zostało zabezpieczone hipoteką ustanowioną na nieruchomości położonej w Narolu, będącej własnością Firmy Handlowej "Al" A.G., R.G. sp.j. w N., dla której Sąd Rejonowy w L. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW[...]. Podstawą wpisu hipoteki była akcyza Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. znak [...]. Zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do Księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2. Z zawiadomienia powyższego Sądu z dnia 11 lutego 2008r. Dz KW [...] wynika, że wpis hipoteki przymusowej, dokonano w dniu 11 lutego 2008r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2007r. Powyższy wpis ma charakter konstytutywny. Jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 2001.124.1361 ze zm.) ma moc wskazaną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. [...] złożył doradca podatkowy M.R. - reprezentujący Skarżącą Spółkę. Postanowienie zaskarżył w całości i zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, 3 pea oraz art. 27 § 1 pkt 3 i 33 pea. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. W uzasadnieniu wskazał, że sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie należy umorzyć egzekucję z uwagi na upływ terminu przedawnienia, czy zabezpieczenie należności hipoteką wpływa na konieczność umorzenia egzekucji oraz czy wada tytułu wykonawczego polegająca na niewskazaniu w treści tytułu wykonawczego terminu zgodnie z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek, powoduje niedopuszczalność egzekucji i konieczność jej umorzenia. W ocenie Skarżącej: 1. upływ terminu przedawnienia, w sytuacji niedokonania czynności egzekucyjnej, powoduje konieczność umorzenia egzekucji i bez względu czy dokonano zabezpieczenia hipoteką czy nie; 2. każda wada tytułu wykonawczego powoduje jego wadliwość, w szczególności wadliwe określenie czasu zawieszenia biegu terminu odsetek ustawowych, a to z kolei powoduje niedopuszczalność egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżąca we wniosku z dnia 20 października 2010r. wnosząc o umorzenia postępowania egzekucyjnego powołał się na przepis art. 59 § 1 pkt 2 pea. Należy wskazać, że art. 59 pea enumeratywnie wymienia przyczyny uzasadniające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 pea postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku może być przedawnienia, albowiem przepis art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia. W art. 70 Ordynacji podatkowej uregulowana jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawniania biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i który przerwałby bieg terminu przedawniania spełniający dyspozycję przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie została spełniona jedna z przesłanek, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ został zastosowany skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku "B" SA w TL. Tożsame stanowisko w tej kwestii zajął również Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie. W ocenie Sądu stanowisko powyższe zasługuje na aprobatę albowiem zgodnie z art. 80 § 2 pea zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na rachunek po dokonaniu zajęcia. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie zostało doręczone do Banku w dniu 30 grudnia 2008r. Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym, o czym poinformował organ podatkowy Bank pismem z dnia 6 stycznia 2009r., nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak organy podatkowe słusznie wskazały, ustawodawca w żadnym przepisie ani Ordynacji podatkowej ani ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ustanawia wymogu posiadania przez dłużnika środków na tych rachunkach dla skuteczności tego zajęcia, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tych rachunkach. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie została spełniona druga przesłanka art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej tj. zawiadomienie o zajęciu nie zostało doręczone dłużnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Zajęcie zostało doręczone doradcy podatkowemu M.R. w dniu 30 grudnia 2008r. jednak, w ocenie organu, nie posiadał on umocowania do działania w charakterze strony w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2008r. nr [...], a informacja o zajęciu do Skarżącej została wysłana w dniu 31 grudnia 2008r. zaś jej odbiór potwierdził A.G. w dniu 16 stycznia 2009r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: 1. zastosowanie środka egzekucyjnego; 2. zawiadomienie o tym fakcie. Zauważył, że sporne jest, czy dla wywołania skutku w postaci przerwania biegu tego terminu przedawnienia, powiadomienie podatnika musi nastąpić tak jak i samo zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, czy też może nastąpić już po jego upływie. Gdyby jednak celem ustawodawcy było uzależnienie przerwania biegu terminu przedawnienia od uprzedniego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przedmiotowy przepis zostałby sformułowany odmiennie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie stanowiska odmiennego, zgodnie z którym zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i powiadomienie o tym podatnika winno mieć miejsce przed upływem terminu przedawnienia, nie ma jednak wpływu na zmianę stanowiska, co do faktu przerwania biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. W jego ocenie analiza zalegających w aktach sprawy dokumentów pozwala stwierdzić, że doradca podatkowy M.R. był umocowany do działania za Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym a o zastosowanym środku egzekucyjnym powiadomiony został 30 grudnia 2008r. Stanowisko organu odwoławczego nie do końca zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Pogląd ten jest tożsamy ze stanowiskiem jakie Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uchwale z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12. W sprawie bezsporną okolicznością jest fakt, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego Skarżąca otrzymała 16 stycznia 2009r. to jest po upływie terminu przedawnienia. Natomiast takie zawiadomienie doradca podatkowy M.R. otrzymał 30 grudnia 2008r. to jest przed upływem terminu przedawnienia. Organy podatkowe stanęły na odmiennych stanowiskach czy był on umocowany do reprezentowania Skarżącego w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie ma takiego umocowania, zaś organ odwoławczy przyjął, iż takim umocowaniem dysponował o czym miała świadczyć - treść pełnomocnictwa z 9 stycznia 2008r. oraz jednoznaczne stanowisko Skarżącej działającej przez A.G. zawarte w piśmie z dnia 24 grudnia 2008r. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie powyższej rozbieżności nie jest kwestią kluczową w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie nawet najkorzystniejszej dla Skarżącej interpretacji, że doradca podatkowy nie był umocowany do występowania w postępowaniu egzekucyjnym w jej imieniu, a co za tym idzie uznanie, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 4 Ordynacji, nie skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. Należy podkreślić, że w sprawie bezsporne jest, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2007r. złożył wniosek nr [...] o wpis w Księdze wieczystej Kw [...] obejmującej działkę nr [...] o powierzchni 0,24 ha położonej w N., będącej własnością Firmy Handlowej "A" A.G., R.G. Sp.j. z siedzibą w N., hipoteki przymusowej do kwoty 138.360zł (zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. wraz z odsetkami) wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. nr [...]. Sąd Rejonowy w L. w dniu [...] sierpnia 2009r. do Dz.Kw [...] w dziale IV Księgi wieczystej Kw [...] dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do wysokości 224.077zł, w tym kwota należności głównej 138.360zł i kwoty odsetek na dzień 31 grudnia 2007r. w wysokości 85.717zł na podstawie decyzji z dnia [...] listopada 2007r. o określeniu nadwyżki w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] doręczonej dłużnikowi w dniu 20 grudnia 2007r. na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego - na zabezpieczenie roszczeń wynikających z w/w decyzji na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2007r. W wyniku postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 2011r. sygn. akt I CSK 454/10 oraz postanowienia Sądu Okręgowego w P. Wydziału I Cywilnego z dnia [...] czerwca 2011r. sygn. akt I Ca 137/11 wyżej wskazany wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej stał się prawomocny. Zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece wpis ma moc wskazaną od dnia złożenia wniosku o wpis. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką. Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 Ordynacji nie przedawniło się. Zgodnie z przepisem wyżej wskazanego artykułu nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu lub zastawu. Ewentualny upływ terminu przedawnienia w takim przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Jednakże nie niweczy to możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dlatego też stanowisko organów podatkowych co do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego należało uznać za prawidłowe. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie i Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko organów podatkowych. Tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego spełnia wymogi wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 pea. Skarżąca kwestionując zawarte w tytule wykonawczym okresy przerw w naliczeniu odsetek, miała możliwość wniesienia zarzutów w oparciu o przepis art. 33 pkt 10 pea, jednak skutecznie tego nie dokonał. W świetle powyższego należy uznać, że wniosek o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 pea także nie mógł być uwzględniony. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu, który spowodowałby konieczność wyeliminowania go z obiegu prawnego. Dlatego też w oparciu o przepis art. 151 ppsa orzeczono jak w wyroku.