II FSK 1943/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 135/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1943/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M.S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 30.04.2008 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu uzyskanego w roku 2002 w wysokości 87.500 zł, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7.438 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące tego roku podatkowego, stwierdzając, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 5.08.2008 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 10.12.2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok z uzasadnieniem organ ten otrzymał 20.02.2009 r., natomiast akta sprawy, które zostały dołączone do innych spraw zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku a następnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dopiero 22.12.2010 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 23.02.2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu uzyskanego w roku 2002 w wysokości 82.500 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.013 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu za poszczególne miesiące, odstępując od określenia przychodu w dwóch przypadkach przekroczenia granicy i uznając, że na mocy art. 286 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) termin do załatwienia sprawy przez organ zaczął biec dopiero od 23.12.2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 20 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i art. 27 ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 199), powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego i podnosząc, że do 31.12.2002 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulegał zawieszeniu z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a po tej dacie zawieszenie biegu tego terminu trwało tylko od 26.08.2008 r. do 25.02.2009 r. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 O.p. bieg terminu zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2002 r. zasadniczo upłynąłby 31.12.2008 r., a okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania trwał od 5.08.2008 r. (data wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do 25.02.2009 r. (data otrzymania przez organ podatkowy odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego), w dacie wydania obecnie zaskarżonej decyzji (23.02.2011 r.) zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo już przedawnieniu. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy treść art. 286 § 2 P.p.s.a., gdyż przepis ten odnosi się do terminu załatwienia sprawy przez organ podatkowy, a nie do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; spóźniony zwrot akt temu organowi na bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie miał więc wpływu. Brak akt administracyjnych wobec zbliżającego się terminu przedawnienia powinien zmobilizować organ podatkowy do podjęcia starań o uzyskanie ich uwierzytelnionych kopii, chociażby przez wypożyczenie akt sprawy z sądu na kilka dni. Zarazem Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustaw nowelizujących O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 O.p., polegającą na nieuwzględnieniu treści art. 286 § 2 P.p.s.a. i w konsekwencji niewłaściwym przyjęciu, że na prawidłowe ustalenie daty zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wpływu fakt przekazania organowi podatkowemu przez sąd akt sprawy w terminie późniejszym, a tym samym późniejsze od daty doręczenia prawomocnego wyroku bez akt sprawy rozpoczęcie biegu terminu do jej załatwienia. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 286 § 2 P.p.s.a. w związku z § 59 rozporządzenia Prezydenta RP z 18.09.2003 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1646, dalej: Regulamin) oraz w związku z art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że: - przeszkodę w postaci niewykonania przez sąd obowiązku wynikającego z § 59 Regulaminu można skutecznie obejść przez uzyskanie przez organ podatkowy uwierzytelnionej kopii akt sprawy, a tym samym skuteczne wywołanie w sposób nieprzewidziany przez ustawodawcę efektu w postaci rozpoczęcia biegu terminu do załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 286 § 2 P.p.s.a., co z kolei pozwalałoby na wydanie i doręczenie decyzji administracyjnej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - możliwe jest wydanie i doręczenie decyzji administracyjnej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie uzyskanej przez organ uwierzytelnionej kopii akt sprawy, w sytuacji, gdy oryginalne akta sprawy wykorzystywane są w innym toczącym się równolegle postępowaniu sądowoadministracyjnym, pomimo nałożonych na organ obowiązków wynikających z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 126, art. 178, art. 181 i art. 200 O.p., które to obowiązki wymagają posługiwania się przez organ oryginalnymi aktami sprawy w toku całego postępowania administracyjnego, a nie jedynie przez "kilka dni". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że błędny jest pogląd, jakoby bieg terminu przedawnienia i bieg terminu do załatwienia sprawy były od siebie niezależne i nie mogły wzajemnie na siebie wpływać, podczas gdy koniec zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić dopiero z chwilą rozpoczęcia biegu terminu do załatwienia sprawy. Przyjęcie poglądu przeciwnego może doprowadzić do sytuacji, gdy wskutek zakończenia się zawieszenia biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej, a organ podatkowy pozbawiony jest możliwości wykonania wyroku z uwagi na dwie przeszkody: faktyczną – brak doręczenia akt administracyjnych oraz prawną – nierozpoczęcie biegu terminu do załatwienia sprawy; z kolei podjęcie działań wskazanych przez Sąd (kopiowanie akt, ich wypożyczanie) prowadzi do powstania nie dających się usunąć wątpliwości co do ich legalności (umocowania prawnego). Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego dodatkowo postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że konsekwencje upływu terminu przedawnienia następują bez względu na fazę postępowania podatkowego, gdyż jest to instytucja zastrzeżona na rzecz podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zastrzec, że podniesienie przez organ podatkowy dopiero na rozprawie kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest procesowo bezskuteczne ze względu na wynikający z art. 183 § 1 P.p.s.a. nakaz rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej, z pozostawieniem stronom możliwości przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W podstawach kasacyjnych skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został przytoczony, przeto późniejsze postawienie zarzutu naruszenia tego przepisu jest niedopuszczalne - gdyż nie może być traktowane jako przytoczenie nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej - i tym samym procesowo bezskuteczne. Oceniając z kolei konstrukcję skargi kasacyjnej należy zauważyć, że te same przepisy (art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 286 § 2 P.p.s.a.) zostały przytoczone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych, a więc zarówno w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w taki sposób, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Taka niekonsekwencja w kwalifikowaniu poszczególnych przepisów do adekwatnych dla nich podstaw kasacyjnych jest istotnym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, utrudniającym jej należyte uargumentowanie. Błąd ten jest tym bardziej widoczny, jeśli zważyć, że art. 70 § 1 i § 2 pkt 7 O.p. zawiera przepisy prawa materialnego – a więc przepisy określające prawa lub obowiązki ich adresatów, którymi są podatnicy - stanowiące o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na termin płatności podatku oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania i jego dalszym biegu od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, podczas gdy art. 286 § 2 P.p.s.a. jest typowym przepisem postępowania, adresowanym do organów administracji i określającym początek biegu terminu do załatwienia sprawy w przypadku konieczności wykonania wyroku sądu administracyjnego. Błąd ten, jak się wydaje, wynika także z leżącego u podstaw zapatrywania organu podatkowego założenia, w myśl którego terminy wynikające z tych przepisów pozostają we wzajemnym związku, prowadzącym do swoistej korekty wymienionych przepisów prawa materialnego w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ściślej – kontynuowania biegu terminu przedawnienia po okresie jego zawieszenia. Pogląd ten jest jednak nietrafny. Przepisy zawarte w art. 70 O.p. regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny – w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie istotne jest określenie początku biegu terminu przedawnienia, którym był pierwszy dzień po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) oraz określenie momentu dalszego biegu terminu przedawnienia po zawieszeniu biegu tego terminu spowodowanym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, którym był dzień następujący po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Stwierdzenie ziszczenia się tego ostatniego warunku musi prowadzić do wniosku, że bieg terminu przedawnienia został wznowiony po okresie zawieszenia, niezależnie od zaistnienia innych zdarzeń prawnych lub faktycznych, nie wymienionych w art. 70 O.p. jako istotne dla biegu terminu przedawnienia. W szczególności przepisy zawarte w art. 70 O.p. nie odnoszą się w żaden sposób do faktu zwrotu akt postępowania organowi podatkowemu, co oznacza, że termin zwrotu tych akt dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jest prawnie nieistotny. Z kolei art. 286 § 2 P.p.s.a. traktuje o terminie załatwienia sprawy przez organ administracji po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to termin może być określony w przepisach prawa lub wynikać z orzeczenia sądu administracyjnego; początek biegu każdego z tych terminów określa właśnie art. 286 § 2 P.p.s.a., wiążąc go z dniem doręczenia akt sprawy organowi administracji. Niewątpliwie zatem przed dniem doręczenia akt termin do załatwienia sprawy nie biegnie, niemniej nie oznacza to, że okoliczność ta ma także wpływ na bieg innych terminów, zwłaszcza o charakterze materialnoprawnym. W szczególności wpływu takiego nie można wykazać w odniesieniu do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż art. 286 § 2 P.p.s.a. takich skutków czynności zwrotu akt organowi administracji nie przewiduje. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że przepisy zawarte w art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 O.p. oraz w art. 286 § 2 P.p.s.a. regulują odmienne kwestie prawne, nie pozostając ze sobą w żadnym związku normatywnym. Termin zwrotu akt organowi administracyjnemu (podatkowemu) przez sąd administracyjny nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podobnie jak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym jego dalszy bieg po okresie zawieszenia) nie ma żadnego wpływu na termin załatwienia sprawy przez organ administracji (podatkowy) po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu administracyjnego. Odnosząc przedstawioną konkluzję do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że istotnie wskutek niedysponowania aktami sprawy organ podatkowy nie mógł podjąć rozstrzygnięcia w terminie, który zapobiegłby przedawnieniu zobowiązania podatkowego skarżącego. Nie oznacza to jednak, że termin przedawnienia tego zobowiązania uległ wydłużeniu, względnie że bieg tego terminu był zawieszony ze względu na niedoręczenie akt sprawy organowi podatkowemu przez sąd administracyjny. Takiego skutku nie można bowiem wyprowadzić z obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji organ podatkowy po doręczeniu mu akt sprawy przez sąd administracyjny, w terminie określonym w art. 139 O.p. powinien wydać rozstrzygnięcie uwzględniające okoliczność, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego po okresie zawieszenia spowodowanego wniesieniem skargi do sądu administracyjnego biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia temu organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu trudno odnosić się do przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny propozycji zaradzenia możliwości dopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to ze względu na brak w skardze kasacyjnej takiego zarzutu, który umożliwiłby zbadanie tej kwestii (chodzi tu w szczególności o brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) Jedynie na marginesie można zauważyć, że rozwiązanie polegające na wypożyczaniu akt z sądu na kilka dni lub ich kopiowaniu rzeczywiście wydaje się problematyczne, w przeciwieństwie do żądania formalnego zwrotu akt w okresie spoczywania sprawy w sądzie w oczekiwaniu na jej wyznaczenie, z obowiązkiem ich zwrotu na czas jej rozpoznawania. Nie można zatem uznać zasadności naruszenia zarówno art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 O.p., jak i art. 286 § 2 P.p.s.a., przez przyjęcie, że na ustalenie daty zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma żadnego wpływu fakt przekazania organowi podatkowemu przez sąd administracyjny akt sprawy w terminie późniejszym, niż doręczenie temu organowi odpisu prawomocnego orzeczenia tego sądu. Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o braku wpływu terminu zwrotu akt na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i niezależności od siebie biegu terminu przedawnienia oraz biegu terminu do załatwienia sprawy, jest bowiem trafny i zasługuje na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co się tyczy zarzutu naruszenia § 59 Regulaminu wskutek zaniechania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niezwłocznego zwrotu akt administracyjnych organowi podatkowemu po uprawomocnieniu się orzeczenia tego Sądu, należy zauważyć, że także ewentualne dopuszczenie się przez Sąd tego naruszenia nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Może jedynie wskazywać na to, że organ podatkowy nie działał w sprawie opieszale, a niemożność wydania decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia miała charakter obiektywny, niezależny od tego organu. Z kolei twierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy na podstawie kopii akt, pozostających do dyspozycji sądu na potrzeby innego postępowania sądowoadministracyjnego, naruszałoby wymienione w zarzucie przepisy postępowania podatkowego (art. art. 121 § 1, 123 § 1, 126, 178, 181 i 200 O.p.) nie jest powiązane w formie zarzutu z twierdzeniem o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, innego, niż art. 286 § 2 P.p.s.a., który za podstawę takiego zarzutu służyć nie może. Podstawy tej nie stanowi także wymieniony w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (notabene powołany w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, chociaż jest adresowanym do wojewódzkiego sądu administracyjnego przepisem postępowania). Nie podzielając zatem zwalczanego omawianym zarzutem zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w zarzucie tym nie można dopatrzyć się usprawiedliwionej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, a to ze względu na oczywiste błędy konstrukcyjne tej skargi, ale także z uwagi na fakt, iż taki błąd Sądu nie miał wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, które odpowiada prawu. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.