I GSK 467/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [a] [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 174/13 w sprawie ze skarg [a] [a] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] nr [a] nr [a], nr [a]; z dnia [a] r. nr [a], nr [a] nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a]; 2. odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w [a] na rzecz [a] [a] kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 174/13, po rozpoznaniu sprawy ze skarg R. P. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy lub DIC) z dnia 5 grudnia 2012 r., nr: [...] oraz z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, oddalił skargi. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w N. (dalej: organ I instancji) z dnia 12 września 2012 r. określające Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych: Audi A6 Avant; Audi A6 Allroad Quattro; Kia Sorento - 2 szt.; Honda CRV – 2 szt. i Land Rover Range Rover Sport. Organ I instancji uznał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703, tzn. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdziła Strona, samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarów. DIC wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. EWG L nr 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Przepis art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z uwagami do Wspólnej Taryfy Celnej, pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami, pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo-bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703 to: stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z protokołów oględzin ww. pojazdów wynika, że wszystkie pojazdy posiadały cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności: boczne okna na całej długości pojazdu, część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość i brakuje przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu. Samochody wyposażone były w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w popielniczki w tylnych drzwiach, nagłośnienie, nawiewy powietrza, dywaniki i poduszki powietrzne. Aktualny właściciel samochodu marki Audi A6 Allroad Quattro zeznał, że w dniu zakupu pojazd posiadał dwa fotele przednie pasażera i kierowcy, za którymi była zamontowana kratka oddzielająca przednie fotele od reszty samochodu. W zakupionym samochodzie znajdowała się luzem (niezamontowana na stałe w miejscu przeznaczenia) kanapa tylna trzyosobowa wyposażona w zagłówki. Właściciele pozostałych pojazdów zeznali natomiast, że nabyli samochody już osobowe i nie dokonywali w nich żadnych przeróbek. Z informacji udzielonych przez przedstawicieli producentów Audi A6 Allroad Quattro i Audi A6 Avant, Kia Sorrento i Land Rover Range Rovera Sport wynikało, że zostały one wyprodukowane jako samochody osobowe z 5 miejscami siedzącymi, bez przegrody we wnętrzu, niektóre jak Audi A6 Avant i Land Rover Range Rover Sport przeszklone na całej długości, z tapicerką w części bagażowej. Organy przyjęły, że fakt dokonania "przeróbek", takich jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Za niezasadne uznano powoływanie się przez Stronę na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określające sporne pojazdy jako ciężarowe, albowiem dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, wiążące okazały się jego cechy fizyczne, nie zaś opis zawarty w dołączonych dokumentach. Jak stwierdziły organy definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. Sąd I instancji połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 180/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 174/13. Sąd uznał podniesione w skargach zarzuty za nieusprawiedliwione. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia stwierdził, że aby możliwe było wskazane połączenie nie musi istnieć identyczność stanu faktycznego, ale wystarczy jego podobieństwo. Sąd I instancji dostrzegł specyfikę poszczególnych połączonych spraw (choćby z uwagi na fakt, że odnoszą się do różnych marek pojazdów) jednakże, względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów przeważyły za połączeniem spraw. Zaznaczył ponadto, że takie połączenie nie oznacza, iż tworzy się jedna nowa sprawa. Następnie Sąd wywiódł, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 u.p.a., znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN). W związku z tym, w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a. ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia tych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Sąd I instancji podkreślił, że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L nr 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sąd wskazał ponadto, że termin "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą i przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Sąd I instancji zaznaczył również, że aby samochód typu van mógł być klasyfikowany do pozycji CN 8704 to, zgodnie z nowymi wytycznymi dotyczącymi poz. 8703 (pkt 2 akapit drugi) powinien być to samochód: "typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu...". Okoliczność ta według Sądu nie wystąpiła w żadnej z rozpatrywanych spraw. Z akt spraw wynika, że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne, tj. stałe w rozumieniu ww. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem podkreślił organ I instancji, sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miały świadczyć faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru osobowego samochodu, stosunkowo krótki (kilkunasto lub kilkudziesieciodniowy) okres przypadający na "ciężarowy" charakter pojazdu, rozpoczynający się tuż przed nabyciem spornych pojazdów przez Skarżącego oraz istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tj. elementów świadczących o osobowym charakterze samochodów. W tych okolicznościach, zasadnie wykluczono możliwość zakwalifikowania spornych samochodów do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym zbiorze mogą służyć wyłącznie do transportu towarowego. Sąd I instancji wywiódł nadto, że termin "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze". Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydało się logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent anchor" (ang.), "points d’ancrage permanents"(fr.) w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ("anchor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk wyłącznie na ich funkcjonalność. Zdaniem Sądu I instancji, dla organów podatkowych, w zakresie istnienia obowiązku podatkowego, w szczególności znaczenie miały stwierdzone w przedmiotowych samochodach istniejące od daty ich wyprodukowania, aż do daty nabycia przez Skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do tego również szereg innych, szczegółowo wyartykułowanych w decyzjach cech spornych pojazdów, które pozwalały uznać, że jest to samochód osobowy. Ze względu na to, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd odrzucił środki dowodowe zgłoszone przez Stronę. Sąd I instancji wskazał również, że możliwym jest zakwalifikowanie danego pojazdu do pozycji CN 8704, wówczas gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter i są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowalny do pozycji CN 8703. R. P. zaskarżył w całości wyrok skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego tj.: I. art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez prawotwórczą a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu opodatkowania akcyzą samochodów w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów o postępowaniu tj.: II. art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 66 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), ponadto w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skarg na skutek uznania w niespornym stanie faktycznym, iż przy klasyfikacji nabytych przez Skarżącego pojazdów na potrzeby opodatkowania akcyzą pozbawiona znaczenia jest ich klasyfikacja wynikająca z dokumentów rejestracyjnych, będąca efektem zmian konstrukcyjnych wprowadzonych przez podmiot profesjonalny, jak również akceptacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w oderwaniu od treści dokumentów urzędowych towarzyszących nabyciu tych pojazdów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; III. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skarg na skutek uznania, iż w siedmiu połączonych sprawach organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny każdej sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, jednocześnie zaś pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; IV. art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a., a także art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., poprzez oddalenie skarg w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd specyfiki poszczególnych spraw, które zostały połączone w celu wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo iż nie pozostawały w związku uzasadniającym takie połączenie także w świetle założeń przyjętych przez Sąd, a w pierwszej kolejności błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji stanu poszczególnych spraw przyjętego następnie do oceny prawnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; V. art. 111 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione połączenie do wspólnego orzekania siedmiu spraw niepozostających w związku uzasadniającym ich objęcie jednym wyrokiem, co mogło mieć istotny wpływ co najmniej na wynik sprawy zarejestrowanej pod sygn. I SA/Kr 180/13, prowadząc do oddalenia skargi w tej sprawie w oparciu o generalne założenia Sądu odnoszące się do wszystkich połączonych spraw, które w tej sprawie nie znajdowały jednak zastosowania; VI. art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a., w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez oddalenie skarg na skutek odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z Wiążących Informacji Taryfowych, które świadczyły o dokonywaniu odmiennej od przyjętej w postępowaniu podatkowym klasyfikacji analogicznych pojazdów w innych państwach członkowskich, w pierwszej zaś kolejności na skutek niezachowania odpowiedniej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej braku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania w tej sprawie nomenklatury scalonej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadzić do akceptacji praktyki organów podatkowych zagrażających urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego, a także prowadziło, do naruszenia art. 267 akapit pierwszy lit. a oraz akapit drugi TFUE poprzez odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; VII. art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skarg na skutek uznania, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny każdej sprawy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w sytuacji, gdy w postępowaniu tym organy zaniechały oceny dowodów z Wiążących Informacji Taryfowych z przyczyn formalnych z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był ich posiadaczem, Sąd zaś uznał analogiczne dowody załączone na etapie postępowania sądowego za nieprzydatne z uwagi na ich treść, ewentualnie z tej samej przyczyny uznał za nieprzydatne dowody odrzucone przez organy z przyczyn formalnych, sprawując w tym zakresie administrację publiczną co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; VIII. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponadto w związku z pkt 2 akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skarg na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, w świetle których przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie siedmiu spornych pojazdów, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji; 2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika, liczonymi za każdą połączoną sprawę osobno; 3. w razie oddalenia skargi kasacyjnej, odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej i sytuacją majątkową Skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 23 września 2014 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Zgodnie z postanowieniami art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zastosowanie, a także wykładnię przepisów prawa materialnego należy bowiem zaliczyć do etapu stosowania prawa, następującego po ustaleniu stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a. Zauważyć należy, że kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej tenże wyrok zaskarżył w całości i do całości tego wyroku kieruje wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego, norm postępowania podatkowego oraz, co należy szczególnie podkreślić, norm postępowania sądowoadministracyjnego. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a., jej autor kwestionuje po pierwsze, połączenie spraw przez Sąd I instancji w celu wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo iż sprawy nie pozostawały w związku uzasadniającym takie połączenie oraz po drugie, związane z takim połączeniem błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji stanu faktycznego poszczególnych spraw, przyjętego następnie do oceny prawnej, co mogło mieć, w opinii autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W literaturze oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym zdaje się dominować pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04; POP 2006, Nr 5, poz. 81). Wskazuje się, że przesłanką do połączenia kilku oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych jest zarówno związek prawny, jak i faktyczny. Przy czym, według B. Adamiak, o i ile połączenie do wspólnego rozpoznania oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych można uzasadniać pełniejszą, wszechstronną oceną zgodności z prawem zaskarżonego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej, to połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia należy ograniczyć tylko do spraw pozostających w związku prawnym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 203). Z kolei B. Dauter w odniesieniu do przesłanek połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wskazuje na pozostawanie tych spraw w związku, ze względu na podobieństwo cech podmiotowych lub przedmiotowych (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376). Według Naczelnego Sąd Administracyjnego podkreślenia wymaga, że w art. 111 § 2 p.p.s.a. jako przesłankę połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, wskazano wyłącznie pozostawanie tych spraw ze sobą w związku. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał jaki charakter ma mieć ów związek. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji skarbowej, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku. Jednakże, co należy szczególnie podkreślić, połączenie to nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, jak również, połączone sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. W konsekwencji Sąd ten przejął na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Podkreślenia natomiast wymaga, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani deklarować czynność podlegającą opodatkowaniu właściwemu organowi podatkowemu. W realiach, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku organy podatkowe dokonały wszczęcia siedmiu oddzielnych postępowań podatkowych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia siedmiu różnych samochodów. Podatnika łączyło z wierzycielem podatkowym siedem odrębnych stosunków podatkowoprawnych, a każdy generował odrębną sprawę podatkową. W takiej sytuacji połączenie do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych wymagało dużej rozwagi i oceny, czy nie doprowadzi to do trudności w pełnym rozpoznaniu poszczególnych spraw. W tym miejscu należy przywołać stanowisko B. Dauera, który wskazał, że łączenie spraw ma usprawniać postępowanie, a nie je komplikować (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie mniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Z kolei w wyroku z 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie - jak słusznie podkreślono w wyroku z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 - adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zauważyć, że: - po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw; - po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie; - po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; - po czwarte, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 12, pkt 26) zasadnie zwrócono uwagę, że Sąd I instancji dokonując prezentacji stanu każdej z rozpoznawanych spraw dowolnie przyjął, iż osobowy charakter każdego ze spornych samochodów został potwierdzony przez oficjalnych importerów samochodów danej marki (s. 19 uzas.). Konkluzja ta kłóci się zasadniczo z przedstawionym w części historycznej uzasadnienia (por. s. 5) stanem faktycznym spraw, z którego wynika, że charakter osobowy spornych samochodów został potwierdzony jedynie przez przedstawicieli marek: Audi, Kia i Land Rover. Brak jest natomiast informacji w tym zakresie od przedstawiciela marki Honda. Tym samym sprzeczność ta poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd rzetelnego przedstawienia stanu sprawy. Podsumowując stwierdzić trzeba, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, w tym dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, jak również naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 185 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.