II FSK 3336/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 449/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 449/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę T. S.A. w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 7 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 7 września 2012 r. Burmistrz Gminy K. określił T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 256.213,- zł. W toku postępowania podatkowego Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ dopuścił ten dowód, wzywając jednakże stronę do przedłożenia ewidencji środków trwałych za 2008 r., zlokalizowanych wyłącznie na terenie Gminy K. w formie papierowej. Spółka nie przedłożyła jednak papierowej formy ewidencji środków trwałych ze względu na trudności w przygotowaniu wydruków i poniesienie znacznych nakładów finansowych, odsyłając jednocześnie do danych zawartych na płytach CD. W konsekwencji podstawę opodatkowania budowli ustalono na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. Decyzją z 16 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolegium stwierdziło, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ uznał, że załączony przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD zawiera zapisy uniemożliwiające ustalenie czy dany środek trwały, znajduje się w Gminie K., a zatem nie pozwala na ustalenie na jego podstawie wartości nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 2) art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd administracyjny pierwszej instancji nie podzielił zarzutów o charakterze materialnoprawnym, stwierdzając, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. reguł określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest określenie wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że spółka nie próbowała nawet określić jaka była według niej wartość spornych linii kablowych. Spółka nie pozostawiła wezwania organu bez odpowiedzi, lecz przesłała wystarczający jej zdaniem wyciąg zawarty na płycie CD. Jednocześnie kilkakrotnie oferowała dostęp do pełnej ewidencji środków trwałych i pomoc przy jej odczytaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona skarżąca wypełniła w ten sposób ciążący na niej obowiązek współdziałania z organem w zakresie ustalania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie wykorzystał też żadnych innych możliwości, które mogły okazać się skuteczne dla wyjaśnienia wątpliwości powziętych w związku z przedłożonym wyciągiem. Opisane powyżej uchybienia doprowadziły do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Organ I instancji nie dokonał prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, a organ odwoławczy nie zareagował na to uchybienie, chociaż kwestia przyjętej do opodatkowania wartości budowli była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki na etapie odwołania. Odwołujący się wskazywał wyraźnie, że uznaje za nieprawidłowe przyjęcie wartości z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem powołanego unormowania z art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 5 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § l i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie sprostały prawidłowemu uzasadnieniu decyzji 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a, poprzez nieoddalenie skargi, w sytuacji gdy nie zaistniały naruszenia przepisów mające wpływ na wynik sprawy, jak również niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki jest związek przyczynowy między stwierdzonymi naruszeniami przepisów, a treścią zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez 1) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że organ podatkowy nie ustalił wartości linii telekomunikacyjnych w sposób określony w wymienionym przepisie, 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatnik nie podał wartości linii telekomunikacyjnych w związku z czym uchylił decyzję organów podatkowych nakazując przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który ustali tę wartość. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Podstawową zasadą procesową determinującą sposób dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej jest zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa norma została skonkretyzowana m.in. w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Orzecznictwo sądowe oraz doktryna wypracowały w drodze interpretacji tych przepisów szereg reguł procesowych, które przyjmuje się w toku kontroli sądowoadministracyjnej jako kryteria oceny legalności rozstrzygnięć podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych. Przede wszystkim to na organie podatkowym jako podmiocie władzy publicznej, któremu przysługuje imperium do jednostronnego ukształtowania stosunku prawnego, ciąży ciężar udowodnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jakkolwiek podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym, tak by cele postępowania, określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, zostały skutecznie osiągnięte, nie może budzić wątpliwości, że to organ jest gospodarzem postępowania. Przestrzeganie norm proceduralnych wyznaczających zasady prowadzenia postępowania dowodowego jest szczególnie istotne w odniesieniu do ustaleń faktycznych kształtujących podstawę opodatkowania. Ordynacja podatkowa wyposaża podatnika w gwarancje procesowe, których realizacja znajduje się pod kontrolą sądów administracyjnych, że wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostaną ustalone w sposób zgodny z rzeczywistością. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że prowadząc postępowanie podatkowe organy dopuściły się uchybień, które skutkowały naruszeniem określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Sąd doszedł do słusznego wniosku, że organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, a organ odwoławczy nie zareagował na to uchybienie, chociaż kwestia przyjętej do opodatkowania wartości budowli była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki na etapie odwołania. Spółka współdziałała z organem, przedstawiając stosowny wyciąg na płycie CD oraz deklarując zapewnienie pracownikom organu dostępu do pełnej ewidencji środków trwałych i pomoc przy jej odczytaniu. Zasadne jest także stanowisko sądu, że organ nie wykorzystał innych możliwości, które mogły okazać się skuteczne dla wyjaśnienia wątpliwości powziętych w związku z przedłożonym wyciągiem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno zarzuty o charakterze proceduralnym, jak i materialnoprawnym, okazały się chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.