I FSK 1698/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3317/12 w sprawie ze skargi E. P. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. P. spółki z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2013 r., III SA/Wa 3317/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi E. P. sp. z o.o. z siedzibą P. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 4 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W podstawie prawnej wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 1.2. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 2 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy, złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i określił spółce zobowiązanie podatkowe za styczeń 2006 r. (w kwocie odpowiadającej kwocie zapłaconej przez skarżącą), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W tym kontekście wskazano w szczególności, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc za ww. okresy. Spółka dokonała bowiem wpłat na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji i korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, to nie może ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Organ podatkowy może zatem wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Organ pierwszej instancji mógł tym samym orzekać w 2012 r. w zakresie rozliczenia za styczeń 2006 r. Podobnie mógł organ orzekać również w odniesieniu do okresów od lutego do grudnia 2006 r. Nie doszło bowiem do przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia. 1.3. Uwzględniając skargę strony na omówioną wyżej decyzję Sąd wskazał, że organ był zobowiązany prowadzić postępowanie z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję w tym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p nie stanowi bowiem przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożonym przed upływem tegoż terminu (art. 79 § 2 O.p.). Jednakże prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania wymiarowego, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i powinno zostać umorzone (zob. uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, ONSAiWSA z 2013 r., nr 3, poz. 37). Tym samym jeśli do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. (31 grudnia 2011 r.) nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego wobec spółki z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie powinno dojść do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Nieuwzględnienie przez organy okoliczności przedawnienia zobowiązania spowodowało istotną wadliwość rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. W stanie faktycznym sprawy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej, a organ powinien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, analizując w tym zakresie również kwestię prawidłowości wykazanego przez stronę zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją Sąd wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku (por. uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87). Co do zasady więc przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Jednocześnie Sąd podkreślił, że umorzenie postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne okresy rozliczeniowe nie spowoduje, że skuteczne staną się korekty deklaracji VAT-7 złożone przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji gdyby korekta skarżącej za styczeń 2006 r. została podważona w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, to wówczas należałoby uznać, że korekty deklaracji VAT-7 za pozostałe okresy 2006 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 2.2. Powyższe żądania organ wsparł zarzutami naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie organu w sytuacji, gdy stwierdzenia nadpłaty żąda podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy istotnie doszło do zapłaty przez podatnika podatku nienależnie czy też w wysokości wyższej od należnej. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi więc część ustaleń faktycznych niezbędnych do właściwego rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty. Innymi słowy w przypadku, gdy organ kwestionuje prawidłowość rozliczenia wynikającego ze złożonej korekty, obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku oraz w przedmiocie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy; mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości tegoż zobowiązania. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w treści art. 21 § 3 O.p. i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji nie można przyjąć, że postępowanie wymiarowe powinno zostać umorzone stosownie do art. 208 § 1 O.p. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność podstaw zaskarżenia w związku z poprawnością stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w kwestionowanym wyroku. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Zdaniem kasatora nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie w podatku od towarów i usług bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i to pomimo upływu terminu przedawnienia. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w granicach określonych przez autora skargi kasacyjnej należy uznać powyższe zarzuty za bezzasadne. Trzeba bowiem podkreślić, że w dniu 29 września 2014r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę w sprawie II FPS 4/13 następującej treści: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Bezpośrednia moc wiążąca uchwał, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 187 § 2 p.p.s.a., wykluczona jest przez art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Ta norma konstytucyjna stanowi bowiem, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wszelkie zatem bezwzględne związanie sędziów i sądów innymi aktami prawnymi niż wyżej wymienione, sprzeczne byłoby z Konstytucją. Dlatego też zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem do naruszenia przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd administracyjny wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale zaniechawszy wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź też, gdyby w stanie faktycznym nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na stwierdzeniu o związaniu jej treścią. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając powyższe wykładnia art. 70 § 1 O.p., zaprezentowana w zaskarżonym wyroku była prawidłowa. 4.4. Wreszcie należy podkreślić, że w dniu 27 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie sygn. akt II FPS 5/13, w której wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (Glosa 2014/2/130-133). W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych-podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. 4.5. Ponadto należy podkreślić, że z uwagi na granice skargi kasacyjnej oraz ograniczenia w zakresie kontroli instancyjnej, wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. poza zakresem kognicji w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego w całości. Organ podatkowy pierwszej instancji orzekł bowiem przecież również o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została w całości utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaś powołując się na art. 70 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. uchylił decyzję w całości. Brak jednak w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej czyni niedopuszczalnym kontrolę instancyjną w tym zakresie. 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)