I SA/Gd 400/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 16 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił skarżącemu P. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 20.509,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2008, o poj. silnika 2993 cm3 i numerze nadwozia [...]). W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów proceduralnych, jak i materialnych, a w szczególności: art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 14k § 1 i § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, Zasadniczym zarzutem odwołania było nieprawidłowe, w ocenie skarżącego, ustalenie charakteru samochodu objętego wewnątrzwspólnotowym nabyciem i w konsekwencji błędne zaklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703. Zdaniem strony przedmiotowy pojazd winien był zostać uznany za samochód ciężarowy, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej [...] po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji w wysokości niższej, niż to wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, określając należny podatek akcyzowy, słusznie przywołał treść przepisu art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który wszedł w życie z dniem 19.07.2008 r., nakazującego m.in. porównanie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z podstawą opodatkowania w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże wartość rynkowa, uzyskana przy pomocy profesjonalnego systemu wyceny aut EUROTAX GLASS´S w kwocie 209.000,00 zł brutto (150.802,00 zł netto) została ustalona na podstawie nieprawidłowych i niepełnych danych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 24.07.2008 r. był całkiem nowy samochód (zakupiony w dniu [....] - data odbioru w [....]), w tym samym dniu po raz pierwszy zarejestrowany na terenie [...]. Natomiast w wycenie nr [...] z dnia [...], dokonanej na dzień 24.07.2008 r., przyjęto przebieg rzeczywisty auta jako 105.600 km (niemożliwy do uzyskania w ciągu 2 dni eksploatacji). Wobec powyższego wartość pojazdu została, zdaniem organu odwoławczego, obniżona niesłusznie o kwotę 39.090,00 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W aktach sprawy zalega zaś przetłumaczona na język polski faktura zakupu z dnia [...] nr [...], zawierająca szczegółową specyfikację wyposażenia przedmiotowego samochodu wraz z jego wartością, wynoszącą 25.683,96 Euro (suma końcowa 69.801,61 Euro minus cena sprzedaży auta bez wyposażenia dodatkowego 44.117,65 Euro). Na uwagę zasługuje również, zdaniem organu odwoławczego, pismo skarżącego z dnia 13.08.2012 r., z którego wynika, że wysokość ceny, za którą auto zostało nabyte, nie jest przez niego w żaden sposób kwestionowana. System EUROTAX GLASS'S co do zasady służy do wyceny samochodów używanych (a nie fabrycznie nowych), a ponadto może nie zawierać pełnej listy wyposażenia dodatkowego. Wycena określiła dodatkowe wyposażenie jedynie na kwotę 15.420,00 zł, która jest niższa od równowartości 25.683,96 Euro (co stanowi 83.138,98 zł, przy kursie z dnia 24.07.2008 r. wynoszącym lEuro=3,2370zł), za wyposażenie ponadstandardowe, wynikające z faktury zakupu w [...]. Zasadnym w takim wypadku, w ocenie organu odwoławczego, jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej tak wyposażonych (lub bardzo podobnie) samochodów tej marki, oferowanych w sieci dealerskiej na rynku krajowym w tamtym okresie tj. lipcu 2008 r. Należy zatem, zdaniem organu odwoławczego, zebrać dokumentację ofertową tej marki, w celu dokonania porównania z wartością wynikającą z faktury zakupu. W tym celu rozważyć można np. wystąpienie do przedstawicieli marki [...] o podanie ceny zakupu pojazdu o wyposażeniu jak najbardziej zbliżonym do przedmiotowego samochodu lub podjąć inne czynności dowodowe w celu wykazania wartości pojazdu. Zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia bowiem zdaniem organu odwoławczego wartości pojazdu przyjętej przez organ pierwszej instancji. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, po przeprowadzeniu wskazanego postępowania dowodowego, winien powtórnie przeanalizować stan faktyczny niniejszej sprawy, uwzględniając konieczność ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. Końcowo organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 14k § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu, iż sporny samochód marki [...] stanowi samochód osobowy, co miało wpływ na wynik postępowania w tym względzie, iż poczynione ustalenie faktyczne pozwoliło dalej zakwalifikować ten pojazd do kategorii pojazdów według Scalonej Nomenklatury (CN) do kodu CN 8703, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r., 3) naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w związku z zawiadomieniem organu odwoławczego z dnia 18 grudnia 2012 r. (doręczonym w dniu 5 stycznia 2013 r.) pełnomocnik skarżącego, korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazał, iż w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem skarżącego przyjęta bowiem w niniejszej sprawie klasyfikacja spornego samochodu marki [...] jako samochodu osobowego według not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - kod CN 8703 budzi wątpliwości, których w toku postępowania nie rozstrzygnięto. Jak wynika z akt sprawy, obecna właścicielka tegoż pojazdu oświadczyła, iż w dniu [...] zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Dokonane w toku postępowania, celem ustalenia przeznaczenia tegoż pojazdu, jego oględziny odbyły się w dniu [...], a zatem po usunięciu ww. przegrody. Jednocześnie organ podatkowy powołał się na stanowisko "A" wskazujące, co prawda, na produkcję ww. pojazdu jako pojazdu na homologacji osobowej, jednakże z wyraźnym opisem, iż homologacja ta dotyczy pojazdu bez przegrody. Rzeczony pojazd przez skarżącego został nabyty jako pojazd z przegrodą oraz pojazd posiadający dokumentację rejestrową wskazującą, iż jest to samochód ciężarowy. Z tych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1) wystąpienie do "A" z zapytaniem, czy wyprodukowanie przedmiotowego pojazdu na homologacji osobowej wyklucza jego ciężarowe przeznaczenie w przypadku dopuszczalnych prawem modyfikacji jego wnętrza - m.in. montażu przegrody, demontażu siedzeń, 2) dokonanie oględzin ww. pojazdu przez biegłego z zakresu mechaniki samochodowej w zakresie budowy i przebudowy pojazdów celem weryfikacji poprawności wniosków dokonanych podczas oględzin tegoż pojazdu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w zakresie ustalenia możliwego przeznaczenia ww. pojazdu, 3) wystąpienie do organów rejestracyjnych celem ustalenia, na jakiej podstawie przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy (np. oględzin przez biegłego rzeczoznawcę, dokumentacji fotograficznej). Ostateczna klasyfikacja wskazanego samochodu jako osobowego lub ciężarowego zależy, zdaniem skarżącego, od jego faktycznego stanu, tj. również zakresu ewentualnej przebudowy, jakiej dokonano w momencie przerejestrowywania. Jedynie jeżeli pojazd w chwili przywozu do kraju spełniał definicję samochodu osobowego z kodu CN 8703, to będzie opodatkowany akcyzą. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji skoncentrował się na przypisaniu ww. kodu CN według aktualnego stanu spornego pojazdu, a zatem w długim okresie po jego zarejestrowaniu w kraju, dalej po jego zbyciu przez skarżącego i jego przebudowie, na którą skarżący nie mógł mieć wpływu. Skarżący podniósł, że zgłoszone przez niego wnioski dowodowe w ogóle nie zostały rozpoznane, co doprowadziło do pozbawienia go prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym we wszelkich jego stadiach i wpłynęło na przyjęcie błędnego stanu faktycznego. Doszło zatem do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r. oraz do naruszenia dalszych przepisów tej ustawy, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut bezzasadnego nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r., Sąd wskazuje, że pismo to wpłynęło do organu odwoławczego już po wydaniu i wysłaniu decyzji. Co prawda, data wydania zaskarżonej decyzji i data wpływu pisma zawierającego wnioski dowodowe jest tożsama, tj. [...], jednakże mając na względzie obieg korespondencji i sposób dokonywania wysyłek w urzędach, należy przyjąć, iż organ podatkowy nie miał możliwości rozpatrzenia zawartych w ww. piśmie wniosków dowodowych, a także nie mógł odnieść się w swej decyzji do podnoszonych tam przez skarżącego zagadnień. Nadto należy mieć na względzie, iż zawiadomienie z dnia 18.12.2012 r. o przysługującym stronie prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zostało doręczone wskazanemu w odwołaniu pełnomocnikowi skarżącego (R. C.) w dniu 05.01.2013 r. Zatem 7-dniowy termin wynikający z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2012 r., Poz. 749 ze zm.) został przez organ odwoławczy dochowany, gdyż zaskarżona decyzja wydana została dopiero [...] dni później. To skarżący, co należy podkreślić, spóźnił się z przedstawieniem swojego stanowiska w sprawie (zawierającego wnioski dowodowe) o dwa dni (termin na dokonanie tej czynności upłynął bowiem 12 stycznia 2013 r.). Tym samym nie może winić organu podatkowego za własną opieszałość, w wyniku której nie doszło do rozpoznania wniesionych przez niego wniosków dowodowych. W konsekwencji Sąd za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych rzez skarżącego dowodów - zarówno przepisów 187 § 1 i art. 188, jak i przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń faktycznych, Sąd zwraca uwagę na charakter zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Podkreślenia bowiem wymaga, że jest to decyzja kasatoryjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (określające skarżącemu podatek) i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta nie kreuje zatem żadnego zobowiązania podatkowego, gdyż nie jest rozstrzygnięciem opartym na podstawie materialnych przepisów podatkowych. Konsekwencją zaskarżonej decyzji będzie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego ustaleń nie można na obecnym etapie przesądzać. Zatem za co najmniej przedwczesny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący poczynienia przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych. Nadto należy w tym miejscu wskazać, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego, organ podatkowy winien ustosunkować się do wniesionych przez skarżącego wniosków dowodowych. W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego było prawidłowe. Słusznie uznał on, że merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe, gdyż nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy. W sytuacji, w której uznał, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym bowiem razie mógłby się narazić na zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Za prawidłowe należy też uznać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zalecenia co do okoliczności faktycznych, które winien zbadać organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy dokładnie wskazał bowiem, co i dlaczego winno być przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego. Sąd stwierdza też, iż organ odwoławczy nie mógł w niniejszej sprawie zastosować trybu przewidzianego w art. 230 Ordynacji podatkowej dla wymiaru uzupełniającego. Zgodnie bowiem z § 1 przywołanego przepisu zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji, może nastąpić, gdy w toku postępowania wszczętego odwołaniem organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika z przepisów prawa podatkowego. Zawarte w treści art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej odniesienie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego do przepisów prawa podatkowego oznacza, że musi występować oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z obowiązującą regulacją prawną wynikającą z konkretnych norm prawa podatkowego. Sytuacja taka nie miała w rozpoznawanej sprawie miejsca. W toku rozpoznawania odwołania organ stwierdził bowiem braki w postępowaniu dowodowym mające wpływ na niewłaściwie ustalenie podstawy opodatkowania i w związku z tym uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. .