I FSK 2154/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 195/13 w sprawie ze skarg P. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 195/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargi P.J. i uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 lutego 2013 r. wydane w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1997-2004, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone decyzje zapadły w wyniku wznowienia – na wniosek strony – postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z 23 i 30 listopada 2011 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a to z uwagi na prawomocne od 24 lipca 2012 r. postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 9 marca 2012 r., sygn. akt I Ns 785/11, w którym zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku przez część spadkobierców po L.J. Trzem ze spadkobierców, w tym stronie, odmówiono w tym postanowieniu zatwierdzenia uchylenia się od tychże skutków prawnych. Zatem zdaniem organu podatkowego w sprawie nie doszło do uchylenia lub zmiany orzeczenia sądu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie organu postanowienie Sądu Rejonowego z 9 marca 2012 r. zmieniło prawomocne postanowienie tegoż Sądu z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I Ns 1008/10, o stwierdzeniu nabycia spadku, w zakresie sytuacji prawnej tylko niektórych wskazanych w tym postanowieniu osób, natomiast w odniesieniu do pozostałych spadkobierców, w tym skarżącego, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku pozostaje w mocy, a skutki niezłożenia w terminie sześciu miesięcy oświadczenia o przyjęciu spadku trwają nadal. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, że postanowienie Sądu Rejonowego z 9 marca 2012 r. nie miało wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego za długi spadkowe, w tym za zaległości podatkowe spadkodawcy. Podkreślając, że postanowieniem tym sąd zatwierdził uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po L.J. przez pięciu spadkobierców, Sąd I instancji zauważył, że w momencie uwzględnienia wniosku o uchylenie się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, zniesione zostały ex tunc (z mocą wsteczną) skutki prawne braku oświadczenia w terminie co do pięciorga spadkobierców określone w art. 1015 § 2 K.c., a w rezultacie wydanego orzeczenia spadkobiercy ci odzyskali możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w wybrany przez siebie sposób. W toku przeprowadzonego postępowania spadkobiercy złożyli oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oznacza, że w okolicznościach sprawy znalazł zastosowanie art. 1016 K.c., tj. skuteczne przyjęcie przez tych spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza spowodowało, że co do pozostałych spadkobierców, w tym skarżącego, zadziałała fikcja prawna przyjęcia przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Sąd wskazał, że powołany przepis nie stanowi domniemania prawnego możliwego do obalenia, lecz fikcję prawną, która w razie zaistnienia przesłanek jest stosowana bez ograniczeń. 1.4. Sąd I instancji za słuszne uznał wywody skargi, iż w sytuacji, gdy nie uległ zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia przez nich spadku, w związku z czym nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to złożone oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza wywołały skutek przewidziany w art. 1016 K.c., tj. w stanie faktycznym sprawy orzeczenie Sądu Rejonowego z 9 marca 2012 r., a następnie przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez któregokolwiek ze spadkobierców, rodziło skutek prawny w postaci przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez wszystkich wymienionych w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku spadkobierców. Wskazanie w postanowieniu z 9 marca 2012 r., iż uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku dotyczy jedynie części wnioskodawców, nie stanowi podstawy do wyłączenia działania art. 1016 K.c i pozostaje zdaniem Sądu bez znaczenia w sprawie, gdyż dyspozycja art. 1016 K.c. ma zastosowanie do każdej sytuacji, w której jeden ze spadkobierców złoży skuteczne oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, nie ograniczając jego mocy do złożenia go tylko i wyłącznie w przewidzianym przez ustawę terminie. Na poparcie swojego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do poglądów doktryny i postanowienia Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III CZP 89/12. 1.5. Podsumowując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie art. 1016 K.c. w związku z art. 98 § 1 O.p. znajduje zastosowanie również w odniesieniu do spadkobierców, których wniosek o uchylenie się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie został przez sąd uwzględniony. 1.6. Zdaniem Sądu I instancji niezasadne było oparcie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż w sprawie nie uległ zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia spadku, w związku z czym nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jeżeli zatem ostateczna decyzja orzekająca odpowiedzialność skarżącego wraz z pozostałymi spadkobiercami wydana została w związku z wymienionym postanowieniem, które nie zostało zmienione, organ powinien rozpatrzyć sprawę na gruncie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (nowe istotne dla sprawy okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, które wydał decyzję). 1.7. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi uwzględnienie nowych okoliczności faktycznych wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego z 9 marca 2012 r. co do części spadkobierców, którzy złożyli następnie oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jak i tego, że oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza współkształtują podstawę faktyczną i prawną rozpoznawanej sprawy oraz mają bezpośredni wpływ na odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez wadliwą kontrolę działalności administracji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: – art. 240 § 1 w zw. z art. 243 § 2 O.p., przez nieuwzględnienie wiążącego charakteru wniosku strony oraz zakresu postępowania wyznaczonego postanowieniem o wszczęciu, – art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez wadliwe przyjęcie, że stan faktyczny sprawy wypełnia dyspozycję tego przepisu, – art. 240 § 1 pkt 7 O.p., przez stwierdzenie, że w sprawie nie ma on zastosowania, 2) art. 134 P.p.s.a., przez wyjście poza zakres sprawy wyznaczony przez wniosek strony oraz podstawę prawną postanowienia o wszczęciu postępowania, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwość uzasadnienia niepozwalającą jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego, 5) art. 153 P.p.s.a., przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. 2.3. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1016 w zw. z art. 1015 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p., polegającą na wywiedzeniu i zastosowaniu podwójnej fikcji prawnej z art. 84 § 1 i art. 1016 K.c., tj. arbitralne stwierdzenie, że uchylenie się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku i złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku przez spadkobiercę skutkuje w takim samym zakresie o przyjęciu spadku przez pozostałych spadkobierców, którzy nie złożyli takiego oświadczenia. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Składając odpowiedź na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wyrażający się poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego. W sprawie istotne jest, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 lutego 2013 r. wydana w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1997-2004, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy nie miał podstaw, aby wydać zaskarżoną decyzję w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż w sprawie nie uległ zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia spadku, w związku z czym nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Według Sądu, jeżeli ostateczna decyzja orzekająca odpowiedzialność skarżącego wraz z pozostałymi spadkobiercami wydana została w związku z wymienionym postanowieniem (z 22 grudnia 2010 r.), które nie zostało zmienione, organ powinien rozpatrzyć sprawę na gruncie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się powyższym twierdzeniem Sądu I instancji. W myśl art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako przesłankę wznowienia postępowania przewiduje ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 i 30 listopada 2011 r., jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Uzasadniając wniosek o wznowienie skarżący powołał się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 9 marca 2012 r., sygn. akt I Ns 785/11, w którym zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku przez część spadkobierców po L.J. Jednocześnie w postanowieniu tym, trzem ze spadkobierców, w tym skarżącemu, odmówiono uchylenia się od tychże skutków prawnych. W decyzjach z 19 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P.J. jako spadkobiercy wraz z pozostałymi spadkobiercami [...] za zaległości podatkowe spadkodawcy L.J.: w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień, czerwiec-sierpień i grudzień 1997 r., styczeń-grudzień 1998 r., styczeń-czerwiec, październik, grudzień 2000 r., luty-sierpień 2001 r., styczeń-marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r., styczeń, kwiecień-czerwiec, III i IV kwartał 2003 r. oraz I kwartał 2004 r., a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r. Wydając swoje rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I Ns 1008/10, z którego wynikało, że P.J. nabył wprost spadek po L.J. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z 23 i 30 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie postanowienia z 9 marca 2012 r., sygn. akt I Ns 785/11 miało niewątpliwy wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 i 30 listopada 2011 r., a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że w sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Poprzez dokonaną tym postanowieniem zmianę sposobu nabycia spadku przez niektórych spadkobierców L.J., zaistniała fikcja prawna z art. 1016 K.c., w wyniku której również u pozostałych spadkobierców – w tym skarżącego - doszło do nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zmiana ta winna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, poprzez wskazanie, że skarżący nie nabył spadku wprost – jak to zostało stwierdzone w pierwotnej decyzji - lecz z dobrodziejstwem inwentarza. Zaakceptować należy powołanie się przez Sąd I instancji na postanowienie Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012 r., o sygn. akt. III CZP 89/12 (publ. LEX nr 1294690), z którego wynika, że jeżeli wśród wszystkich spadkobierców, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, znajdzie się spadkobierca należący do grona wymienionych w art. 1015 § 2 zdanie drugie k.c., to nabywa on spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co z kolei pozwala zastosować art. 1016 k.c. z takim skutkiem, iż "uważa się, że także pozostali spadkobiercy, którzy nie złożyli oświadczenia w terminie, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza". Treść art. 1016 k.c. nie daje podstaw do uzależniania przewidzianego w tym przepisie uprzywilejowania spadkobierców od chronologii zdarzeń polegających na przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza i upływie ustawowego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu albo o odrzuceniu spadku. Przewidziany w art. 1016 k.c. skutek następuje także wówczas, gdy przesłanka w postaci przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spełniła się dopiero w toku postępowania o zmianę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 679 k.p.c.). Wynikające z art. 1016 k.c. uprzywilejowanie spadkobierców następuje, w przeciwieństwie do uprzywilejowania przyjmujących spadek z dobrodziejstwem inwentarza, na podstawie art. 1015 § 2 zdanie drugie k.c., wymagającego przynajmniej w stosunku do osób fizycznych oceny indywidualnych, prawnie relewantnych cech, zupełnie mechanicznie. W rozpoznawanej sprawie uzasadnione było twierdzenie strony skarżącej i Sądu I instancji, że poprzez wydanie postanowienia z 9 marca 2012 r., sygn. akt I Ns 785/11 nie uległ zmianie krąg spadkobierców po L.J. lecz sposób przyjęcia przez nich spadku. W świetle powyżej cytowanego orzeczenia Sądu Najwyższego należało przyjąć, że mimo iż w postanowieniu z 9 marca 2012 r. Sąd Rejonowy nie wyraził zgody, aby skarżący uchylił się od skutków niezachowania 6 miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, to jednak z mocy art. 1016 K.c. w stosunku do skarżącego wystąpił skutek przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Skoro w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spadkodawcy L.J. wskazywały, że nabył on spadek wprost – co niewątpliwie miało bezpośredni wypływ na zakres jego odpowiedzialności – to zmiana zakresu nabycia spadku, tj. z dobrodziejstwem inwentarza powinna zostać uwzględniona w decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznaje stanowisko Sądu I instancji, który w zaskarżonym wyroku nakazał organowi podatkowemu rozpatrzenie sprawy na gruncie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, o których mowa w tym przepisie muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Zatem nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W sytuacji braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiste jest, że powołane we wniosku o wznowienie prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 9 marca 2012 r., sygn. akt I Ns 785/11 nie istniało w dacie wydawania ostatecznych decyzji (23 i 30 listopada 2011 r.), a zatem nie można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 4.4. W świetle powyższej oceny za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 240 § 1 pkt 7 O.p. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1016 w zw. z art. 1015 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. 4.6. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyżej prezentowane stanowisko i ocenić zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 lutego 2013 r., ze szczególnym uwzględnieniem zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. jako uzasadniającej wznowienie postępowania zakończonego decyzjami z 23 i 30 listopada 2011 r. 4.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. ----------------------- 9