II FSK 363/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1033/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1033/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi S. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wskazaną wyżej decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik Urzędu Skarbowego) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego – S. B. ze spółką C. Sp. z o.o. (spółka) za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 475 526,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 252 941,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 36 627,10 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 23 czerwca 2003 r. do 15 grudnia 2008 r., tj. w okresie powstania zaległości podatkowych. Jednocześnie egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wykazując zaistnienie tej ostatniej okoliczności organ podatkowy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał w dniu 12 maja 2008 r. zajęć w centralach banków, które okazały się nieskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał prezesa spółki do złożenia w organie egzekucyjnym informacji dotyczących majątku spółki, wobec których można by prowadzić egzekucję. Wezwanie nie zostało odebrane. Wskazano, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, mieści się tam jedynie jej skrytka pocztowa, natomiast umowa na usługę wynajmu skrytki wygasła w czerwcu 2009 r. W świetle powyższych okoliczności, postanowieniem z dnia 9 listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia 23 marca 2010 r. W okresie objętym decyzją skarżący był jedynym członkiem jej zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że już w lutym 2005 r. spółka nie wykonywała swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązania te kumulowały się w następnych miesiącach – spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Z przeprowadzonej analizy finansowej wynikało, że wskaźnik płynności bieżącej za 2004 r. kształtował się na poziomie 1,08 przy zalecanych przedziałach optimum od 1,3 — 2,0. Wykazano, że działalność spółki była nierentowna w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zaznaczono, że suma nieuregulowanych zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, wrzesień do grudnia 2005 r., wyniosła 526 280,70 zł. Znacznie przekracza ona 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. (koniec okresu poprzedzającego rok powstania zaległości) oraz wielokrotnie sumę bilansową wykazaną w skróconym bilansie wg stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. Także wskaźniki płynności (bieżącej i szybkiej) za 2005 r. utrzymywały się poniżej zalecanych wartości, co mogło oznaczać kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań. W tak zarysowanej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że zarząd spółki winien już nie później niż w lipcu 2005 r. dążyć do zabezpieczenia zaspokojenia wierzycieli m.in. poprzez podjęcie działań w celu ogłoszenia upadłości spółki. Jak wynika z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy Wydział X Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w Warszawie do dnia 5 listopada 2010 r. nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie otwarto postępowania układowego lub naprawczego. W tym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że zachodzi podstawa prawna do uznania odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie stwierdzono, że powstały one w okresie, gdy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w spółce. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r.; poz. 926 ze zm., dalej O.p.). 3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2011 r., utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1934/11). 4. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 lutego 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 1. W skardze na decyzję z dnia 18 lutego 2013 r. skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: I. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wzięcie udziału w postępowaniu w sprawie przez pracownika Izby Skarbowej w Warszawie podlegającego wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu z uwagi na fakt wzięcia udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; II. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., poz. 535 ze zm., dalej u.p.u.n.) w związku z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że spółka w dacie ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jako datę zaistnienia przesłanki upadłościowej posiadała co najmniej dwóch wierzycieli, podczas gdy z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynika, że po 9 listopada 2005 r. jedynym wierzycielem spółki był Skarb Państwa; III. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 193 § 4 O.p. poprzez oparcie się w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki (wyliczenia wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej, wypłacalności gotówkowej) na dokumencie nierzetelnym i wadliwym w rozumieniu art. 193 § 2 i § 3 O.p., tj. bilansie spółki za 2005 r. sporządzonym na podstawie zakwestionowanych przez UKS w L. ksiąg podatkowych z uwzględnieniem jedynie zaniżonych zobowiązań podatkowych za 2005 r. w łącznej wysokości 1.003.619,00 zł oraz pominięciem faktu, że spółka w ocenie UKS w L. (decyzja z 4 lutego 2008 r. Nr [...]) w 2005 r. osiągnęła dochód w kwocie ok. 2.500.000,00 zł; IV. art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 19 u.p.u.n. poprzez zaniechanie wystąpienia do Sądu Rejonowego Lublin - Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku, IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem czy spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 1. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1033/13), stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 2. Sąd w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Wyjaśnił, że zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być interpretowany w sposób w jaki czyni to autor skargi tj. odnosząc się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w postępowaniu uczestniczy pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Poprzez uchylenie przez Sąd decyzji wydanej w toku postępowania odwoławczego dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego, więc "zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". 3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., poz. 1570 ze zm., dalej P.p.s.a.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, że rozpoznawana sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1934/11), uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokonał analizy sytuacji finansowej C. Sp. z o.o. oraz, mając na uwadze dane zawarte w bilansie spółki na 31 grudnia 2005 r. z uwzględnieniem wysokości zaniżonych zobowiązań podatkowych za 2005 r., obliczył wskaźniki obrazujące jej sytuację tj.: wskaźnik płynności bieżącej, wskaźnik płynności szybkiej i wskaźnik wypłacalności gotówkowej. Jednocześnie organ, na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 listopada 2012 r., ustalił, że w 2005 r. wobec spółki C. Komornik Sądowy Rewiru XIII przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy M. prowadził sądowe postępowanie egzekucyjne (sygn. akt [...]) celem zaspokojenia wierzytelności przypadającej wierzycielowi spółce P.. Powyższe ustalenia doprowadziły organ podatkowy do konstatacji, że na koniec 2005 r. sytuacja finansowa spółki nie była dobra i w tym okresie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wskazane w art. 10 i 11 u.p.u.n. W ocenie Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę naruszenie przez organ art. 153 P.p.s.a., polegało na zignorowaniu zaleceń Sądu wyrażonych w zapadłym wyroku. Wprawdzie organ podatkowy, badając kiedy sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z zaleceniami Sądu posłużył się danymi bilansowymi spółki i wskazał, że przesłanki do złożenia tego wniosku wystąpiły na koniec 2005 r., jednakże nieprawidłowo uznał, iż w tym czasie spółka posiadała więcej niż jednego wierzyciela. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z tego samego pisma Naczelnika [...] Urzędu z dnia 14 listopada 2012 r., wynika, że Komornik Sądowy w dniu 9 listopada 2005 r. dokonał sprzedaży zajętych ruchomości, a zatem nastąpiło zaspokojenie wierzyciela tj. P. Sp. z o.o., co doprowadziło do sytuacji, iż na koniec 2005 r. spółka posiadała jednego wierzyciela – Skarb Państwa. Reasumując, organ II instancji wskazał, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły na koniec 2005 r. Jednocześnie, mimo że oparł się na piśmie organu I instancji, z którego wynikało, iż drugi wierzyciel istniał lecz został zaspokojony jeszcze przed wystąpieniem przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdził, że w tym czasie spółka posiadała dwóch wierzycieli – co pozwalało uznać, że stała się niewypłacalna w świetle przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W związku z powyższym Sąd zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, postępowania dowodowego w kierunku wskazanym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2012 r. 4. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 193 § 4 O. p. poprzez oparcie się w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki (tj. przy wyliczeniu wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej i wypłacalności gotówkowej) na nierzetelnym i wadliwym bilansie spółki za 2005 r., stwierdził, że organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oparł się na wskaźnikach, do których wyliczenia posłużyły mu dane zaczerpnięte z bilansu spółki za 2005 r., który został sporządzony na podstawie ksiąg podatkowych uznanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. za nierzetelne. Zdaniem Sądu dokonanie ustaleń odnośnie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie danych finansowych zaczerpniętych z ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne rodzi wątpliwości w zakresie ich prawidłowości. Zatem organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie powinien zweryfikować czy dane, które posłużyły mu do ustalenia sytuacji finansowej spółki w istocie są nierzetelne. Sąd stwierdził też, że w przypadku gdy potwierdzi się podnoszony zarzut, to oceniając "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość organ weźmie pod uwagę nie wartość majątku spółki, lecz trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów. Jednocześnie organ winien ograniczyć badania do określenia czasu, kiedy spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania, ponieważ jeżeli nastąpiło zaprzestanie płacenia długów, które nie było krótkotrwałe, to niezależnie od wielkości majątku spółki, w terminie 14 dni od zaprzestania płacenia długów zarząd powinien był zgłosić wniosek o upadłość w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n. 5. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasłużył zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i art. 19 ust. 1 u.p.u.n. Sąd wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. W rozpoznawanej sprawie przesłanki pozytywne zostały spełnione, natomiast w zakresie przesłanek negatywnych skarżący wnosił o wystąpienie do Sądu Rejonowego Lublin – Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku, IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem czy spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy kierował się oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 21 maja 2012 r., gdzie Sąd stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, iż w stosunku do spółki w ogóle nie było prowadzone postępowanie upadłościowe. W skardze skarżący wywodził, że zwrócenie się do Sądu Rejonowego Lublin – Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku jest istotne z uwagi na ustalenie, czy stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle zgłoszony, bowiem zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) w Rejestrze nie zamieszcza się informacji o zgłoszeniu wniosku, który może być oddalony z uwagi na brak przesłanek upadłościowych lub z przyczyn określonych w art. 12 ust. 1 u.p.u.n. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie jest wystarczające samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania układowego, ale konieczne jest dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Wobec powyższego zarzuty skargi odwołujące się do wskazanych wyżej kwestii nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. 6. Sąd nie znalazł także podstaw, aby skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego w materii zgodności przepisu art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1966 r.; poz. 151 ze zm.; dalej u.p.e.a.) z art. 2 Konstytucji, z uwagi na naruszenie zasady poprawnej legislacji. Zdaniem Sądu nie można było uznać, aby kwestia konstytucyjności art. 27 ust. 1 pkt 9 u.p.e.a., zmierzająca do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, na obecnym etapie postępowania, miała istotne znaczenie. 7. Końcowo, formułując wytyczne, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ administracji uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/11 i rozstrzygnie sprawę co do istoty. 3. Skarga kasacyjna 1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła także o zwolnienie jej z kosztów sądowych w zakresie wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., że został wydany z: I. naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2011 r., III SA/Wa 1934/11 polegających na ustaleniu przez ten organ, czy i kiedy nastąpiła przesłanka niewypłacalności, jak również, czy w dacie jej zaistnienia spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli. W sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej, wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku, w zaskarżonej decyzji ustalił, że przesłanka niewypłacalności nastąpiła pod koniec 2005 r. oraz, że w tej dacie spółka posiadała tylko jednego wierzyciela jakim był Skarb Państwa, gdyż w dniu 9 listopada 2005 r. nastąpiło zaspokojenie innego wierzyciela – P. Sp. z o.o.; II. naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w sytuacji, w której obowiązkiem Sądu I instancji dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie również w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 130 § 1 pkt 6 O.p.; III. naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu odwoławczym art. 127 O.p. i art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p. polegające na dokonaniu ustaleń czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności spółki posiadała ona co najmniej dwóch wierzycieli, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz prowadzeniem postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego przez niewłaściwy organ, tj. organ I instancji czym naruszona została naczelna zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów podatkowych winien był dostrzec powyższe uchybienia organów podatkowych i stwierdzając naruszenie przez te organy art. 127 O.p. oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p. i art. 121 § 1 O.p. i uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. z uwagi na powyższe naruszenia przepisów O.p.; IV. naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w sytuacji, w której spółka w dacie wystąpienia przesłanki upadłościowej (przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) posiadała jednego wierzyciela możliwym jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. 2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zdaniem strony, prowadzenie postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji przez te same osoby, które uprzednio podpisały decyzję lub brały udział w jej wydaniu – narusza zasadę bezstronności. Jak wskazuje się w judykaturze wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być rozciągana na sytuację, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji, bowiem przez uchylenie decyzji dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego. W związku z tym ,,zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". Wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). 3. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zlecenie przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji dokonania ustaleń czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności Spółki posiadała ona co najmniej dwóch wierzycieli, nie narusza powyższych przepisów, a w szczególności nie godzi w zasadę dwuinstancyjności oraz prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego przez niewłaściwy organ. Skarżący pomija bowiem, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Norma ta dopuszcza zatem możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania (Brolik Jacek [w]: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LEX, 2013). Skorzystanie zatem przez organ odwoławczy z normatywnej możliwości jaką przewidziano w art. 229 O.p., nie może być traktowane jako godzące w zasadę dwuinstancyjności oraz prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego przez niewłaściwy organ. 4. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., którego skarżący upatruje w fakcie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2012 r. (III SA/Wa 1934/11), polegających na ustaleniu przez ten organ, czy i kiedy nastąpiła przesłanka niewypłacalności, jak również, czy w dacie jej zaistnienia Spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że rozpoznając ponownie sprawę, w której WSA w Warszawie wydał już wyrok w dniu 21 maja 2012 r. (III SA/Wa 1934/11), Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego Sądu. Faktu tego nie podważą również skarżący, który sformułowanym zarzutem kwestionuje dokonaną przez Sąd ocenę realizacji dyspozycji tego przepisu przez organ. Poglądu skarżącego nie można jednak podzielić, gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku w zaskarżonej decyzji ustalił, że przesłanka niewypłacalności nastąpiła pod koniec 2005 r., a w dniu 9 listopada 2005 r. nastąpiło zaspokojenie innego wierzyciela - P. Sp. z o.o. - to jednak w zaskarżonej decyzji, przy tych ustaleniach nie stwierdził, że w dacie tej spółka posiadała tylko jednego wierzyciela jakim był Skarb Państwa, czego konsekwencją – w ocenie prawnej wyrażonej w wyroku WSA z dnia 21 maja 2012 r. (III SA/Wa 1934/11) – powinna być ekskulpacja skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Z tych też względów trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 P.p.s.a. 5. W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji, nie wyraził w zaskarżonym wyroku poglądu, że w sytuacji, w której spółka w dacie wystąpienia przesłanki upadłościowej (przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) posiadała jednego wierzyciela możliwym jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd stwierdził natomiast, że poczynione przez organ odwoławczy ustalenia i konkluzje, nie przystają do oceny prawnej wyrażonej w wiążącym go na podstawie art. 153 P.p.s.a. wyroku uchylającym uprzednią decyzję tego organu, w tym również w zakresie możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela. 6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.