VI SA/Wa 2592/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych pomocniczych w stosunku do automatów o niskich wygranych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (w skrócie: Dyrektor IC), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej: "O.p." w zw. z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), dalej: "u.S.C.", po rozpatrzeniu zażalenia P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] odmawiające zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych pomocniczych w stosunku do dwóch automatów o niskich wygranych o nazwie HOT SPOT PLATIN, zgłoszonych do eksploatacji w punkcie gier na automatach o niskich wygranych – J., ul. Z. [...],[...]-[...] M., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Do wydania postanowienia doszło w oparciu o następujące ustalenia: W dniu [...] maja 2012 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zgłoszenie włączenia do eksploatacji, w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w lokalu J. zlokalizowanym przy ul. Z. [...] w M., dwóch automatów o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN o numerach fabrycznych: [...] i [...]. Do wniosku załączyła następujące dokumenty: wykaz automatów, zgłoszenia przemieszczenia automatów do gier, wnioski o rejestrację automatów o niskich wygranych, szkic sytuacyjny, dwa dokumenty: Poświadczenia o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania i informacje techniczne z dnia [...].04 2012 r., wystawione przez G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, dwa dokumenty: Poświadczenia o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania dla automatów o niskich wygranych, wystawione przez G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w dniu [...] maja 2012 r., opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację Nr [...] z dnia [...].09.2008 r., w której została określona teoretyczna wypłacalność poszczególnych gier na poziomie wyższym lub równym 75%, natomiast gra Double up ma określoną wypłacalność na poziomie 50%. W dniu [...] czerwca 2012 r. w punkcie gier zostało przeprowadzone urzędowe sprawdzenie oraz został sporządzony protokół z przeprowadzonych czynności. W wyniku czynności urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że w przedłożonym przez Spółkę poświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. Double up określono jako opcję gry, natomiast z przywołanej opinii przedrejestracyjnej wynikało, że jest to gra, a tym samym automaty do gier o niskich wygranych określonych w art. 18 ust. 3 u.g.h. gdyż wypłacalność jednej z gier wynosi 50%. Protokół został odczytany i podpisany przez J. C. - nadzorującą punkt gier. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] Naczelnik UC w C. wyznaczył termin do dnia [...] lipca 2012 r. na przeprowadzenie powtórnego urzędowego sprawdzenia oraz wskazał z powołaniem się na art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) u.S.C., że Spółka nie zapewniła warunków i środków, o których mowa w tym przepisie. Ponadto Naczelnik UC wskazał jakich wymogów nie spełniły przedłożone opinie przedrejestracyjne automatów oraz poświadczenia o zaprogramowanej wysokości wygranych, powołując się na obowiązujące w tej materii przepisy u.g.h. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu z czynności urzędowego sprawdzenia podnosząc, iż Double up jest opcją gry oraz, że art. 18 ust. 3 u.g.h. nie odnosi się do każdej gry zainstalowanej na automatach o niskich wygranych, lecz winien być rozumiany jako średnia, ogólna wartość wygranych. Ponadto Spółka poinformowała, iż z art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), dalej: "ustawa zmieniająca" wynika, iż poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych zachowują swoją ważność do czasu ich wygaśnięcia. Pismem z dnia [...].06.2012 r. Naczelnik UC poinformował Spółkę, iż urzędowe sprawdzenie nie jest kontrolą o której mowa w Rozdziale 3 u.S.C. oraz, że tryb przeprowadzania urzędowego sprawdzenia został określony w art. 64 u.S.C. natomiast w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. W wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia w dniu [...] lipca 2012 r., stwierdzono ponownie rozbieżności w treści dokumentów wystawionych przez G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, w których stwierdzono, iż Double up jest opcją gry, a treścią opinii przedrejestracyjnych, w których Duble up określona jest jako gra. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego przy ul. Z. [...] w M., w części dotyczącej automatów do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, iż przedłożone przez Spółkę dokumenty: Poświadczenia o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania i informacje techniczne z dnia [...].04 2012 r. nie spełniają wymogu określonego w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312) - zwanego dalej "rozporządzenie z 09.03.2012 r." Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu z powtórnego urzędowego sprawdzenia, w którym podtrzymała swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r., Naczelnik UC poinformował Spółkę, że nie uwzględnił wniesionych zastrzeżeń do protokołu, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Na postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółka pismem z dnia [...] lipca 2012 r., złożyła zażalenie, w którym stwierdziła naruszenie: - art. 124 w związku z art. 291 § 1 i § 2 oraz art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 217 § 2 O.p. poprzez nie rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu, nieuwzględnienie przy wydawaniu postanowienia przedłożonej dokumentacji oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób odbiegający od wymogów przewidzianych przepisami prawa, - art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, mimo iż automaty do gier o niskich wygranych spełniają warunki określone przepisami prawa, - art. 187 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych przedłożonych dokumentów, - art. 18 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, że wymóg tego przepisu odnosi się do poszczególnych wygranych w automacie, a nie do średniej wysokości wygranych, a tym samym bezpodstawne uznanie, że poświadczenia sporządzone przez Spółkę G. Oddział w Polsce nie spełnia wymogów § ust. 3 pkt. 14, § 2 ust. 1, § 15 ust. 2 rozporządzenia z 09.03.2012 r. - art. 23 f) u.g.h. oraz § 15 ust. 1 i ust. 2, § 16 rozporządzenia z 09.03.2012 r., 34 ust. 1 pkt 2 u.S.C. w zw. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 z późn. zm), dalej: "rozporządzenie z 14.12.2009 r.", poprzez uznanie, iż poświadczenie sporządzone przez Spółkę G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie stanowi opinii jednostki badającej i nie jest wystarczającą podstawą do uznania, iż automaty spełniają wszystkie wymagania do zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier, - art. 2 Konstytucji i art. 125 O.p. poprzez zastosowanie do zdarzenia prawnego polegającego na uzyskaniu poświadczenia rejestracji i opinii technicznej dla automatów przepisów, które nie obowiązywały w chwili ich rejestracji, - art. 6, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007 Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), dalej: "u.s.d.g.", poprzez ograniczanie możliwości wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej, pomimo iż automat spełnia wszelkie wymogi przewidziane w przepisach prawa. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych punktu gier. Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazał, że przedmiotem sprawy było zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych punktu gier w części dotyczącej włączenia do eksploatacji dwóch automatów do gier o niskich wygranych. Po wstępnej analizie dokumentów załączonych do wniosku przez Spółkę oraz po przeprowadzeniu analizy ryzyka Naczelnik UC podjął decyzję o przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia. Instytucję urzędowego sprawdzenia regulują przepisy art. 64 u.S.C. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.2009 r. W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia z 14.12.2009 r.: 1. zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym; 2. zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych; 3. prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu; 4. prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających. W myśl § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 14.12.2009 r. do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. Ustawą zmieniającą został wprowadzony art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 z 09.03.2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia z 09.03.2012 r. potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21.05.2012 r. Jednocześnie w § 1 ust. 3 rozporządzenia z 09.03.2012 r., Minister Finansów określił, jakie elementy winna zawierać opinia. Ponadto w pkt 14 tego przepisu zawarto warunek, iż zaprogramowaną wartość wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier, określa się dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry. Odnosząc się do zarzutu Spółki, (dot. nierozpatrzenia zastrzeżeń wniesionych do protokołów z urzędowego sprawdzenia, Dyrektor IC podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że urzędowe sprawdzenie nie jest kontrolą, o której mowa w Rozdziale 3 u.S.C. Tryb przeprowadzania urzędowego sprawdzenia został określony w art. 64 u.S.C. (Rozdział 4 - Postępowanie audytowe i urzędowe sprawdzenie) i jak wynika z akt sprawy postępowanie dotyczące urzędowego sprawdzenia zostało przeprowadzone zgodnie z tym trybem. Organ wskazał, że z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół, który wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli stanowią akta weryfikacyjne - w przedmiotowym przypadku sporządzono protokół z dnia [...].06.2012 r. (art. 64 ust. 4 u.S.C.). W przypadku gdy nie są zapewnione warunki i środki do przeprowadzenia kontroli właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia - w przedmiotowym przypadku organ wydał postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. (art. 64 ust. 5 u.S.C.). W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, właściwy organ Służby Celnej wydaje postanowienie - w przedmiotowym przypadku organ wydał postanowienie z dnia [...].07.2012 r. (art. 64 ust. 6 pkt 2 u.S.C.). Jednocześnie stosownie do art. 65 u.S.C. w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Nie miały więc w przypadku urzędowego sprawdzenia zastosowania przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej, na które powołuje się Spółka, w tym art. 291, a tym samym brak jest podstaw do przedstawienia zastrzeżeń do protokołu. Dyrektor IC odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, mimo iż zdaniem Spółki omawiane automaty spełniają warunki określone przepisem art. 18 ust. 3 u.g.h. podkreślił, iż zarzut ten jest bezzasadny, gdyż z opinii technicznej badania poprzedzającego rejestrację, dokonanego przez Jednostkę Badającą P. Nr [...] z dnia [...].09.2008 r. dla automatu o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN wynikało wprost, iż jedna z gier o nazwie Double up ma ustawioną wygrywalność na poziomie 50%, i że to była gra, a nie opcja gry. Odnosząc się do naruszenia art. 187, art. 180 § 1 O.p. oraz § 15 ust. 2 rozporządzenia z 09.03.2012 r. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych przedłożonych dokumentów, Dyrektor IC stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił przedłożonych dokumentów pod nazwą: Poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania wydanych dla tychże automatów, wystawionych przez G. Oddział w Polsce z uwagi na fakt, iż dokumenty te nie spełniają wymagań określonych § 15 ust. 2 rozporządzenia z 09.03.2012 r. Stosownie do tego przepisu potwierdzenie, że automat spełnia wymogi określone w art. 18 ust. 3 u.g.h. winno mieć formę uzupełnienia do opinii jednostki badającej, a zatem uzupełnienie to winno odnosić się do opinii Nr [...] z dnia [...].09.2008 r. Jednocześnie zaznaczył, iż nie neguje kwestii posiadania przez Spółkę G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wydanego stosownie do art. 23 f u.g.h. lecz formę w jakiej tego poświadczenia dokonano. Kwestia właściwego udokumentowania stopnia wygrywalności poszczególnych gier na przedmiotowych automatach była tym bardziej istotna zdaniem organu, iż w ww. opinii z badań poprzedzających rejestrację automatów do gier o niskich wygranych Double up zostało określone jako gra, natomiast w dokumencie wystawionym przez G. Oddział w Polsce z dnia [...] kwietnia 2012 r. Double up zostało określone jako opcja gry. W trakcie trwania postępowania zażaleniowego do akt sprawy dołączono pismo G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia [...].04.2012 r. skierowane do Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego w Ministerstwie Finansów oraz dokument: Poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania i informacja techniczna z dnia [...].01.2012 r. Z treści tego pisma wynikało, iż dokument z dnia [...].01.2012 r., który posiadał identyczną treść, jak załączony do akt sprawy przez Spółkę dokument z dnia [...].04.2012 r., nie posiadał jednak formy wymaganego ustawowo uzupełnienia do opinii technicznej, został wydany na prośbę użytkowników automatów do gry, bez wnikania czy będzie zaakceptowany przez Ministerstwo Finansów oraz dotyczy on konkretnego oprogramowania, a nie automatu do gry. Organ odnosząc się do kwestii naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 18 ust. 3 u.g.h., poprzez zdaniem Spółki, jego błędną wykładnię i uznanie, że wymóg tego przepisu odnosi się do poszczególnych wygranych w automacie i tym samym ma zastosowanie przepis § 1 ust. 3 pkt. 14, § 2 ust. 1, § 15 ust. 2 rozporządzenia z [...].03.2012r., przypomniał cel urzędowego sprawdzenia, którym jest sprawdzenie czy możliwe jest sprawne przeprowadzanie kontroli w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, a kontroli takiej podlega podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Stosownie do art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) u. S.C. na potrzeby kontroli podmioty winny zgłaszać niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier. Dla realizacji celu przeprowadzania urzędowego sprawdzenia zdaniem organu, należało przyjąć, że sprawne przeprowadzanie kontroli wymaga dysponowania przez organ kontrolny informacjami o aktualnym stanie miejsca wykonywania kontroli - punktu gier na automatach o niskich wygranych i eksploatowanych w nim automatów, czemu służyć miała również instytucja informowania właściwego organu o zmianach dotyczących dokumentów znajdujących się w zatwierdzonych aktach weryfikacyjnych. Akta weryfikacyjne punktu gier na automatach o niskich wygranych zatwierdzone, po spełnieniu przez podmiot warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli w miejscu, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, są zbiorem informacji niezbędnych dla właściwego przygotowania i przeprowadzenia kontroli. W przepisach rozporządzenia z 09.03.2012 r. określony został katalog dokumentów składanych przed rozpoczęciem działalności oraz katalog dokumentów dodatkowych, dotyczących m. in. automatów o niskich wygranych, składanych zarówno przed rozpoczęciem jak i przed wznowieniem działalności, oraz włączeniem do eksploatacji w szczególności dotyczy to dokumentów określających właściwości techniczne automatów, w tym opinii technicznych z badań poprzedzających rejestrację automatów do gier. Dyrektor IC zauważył, że skoro organ powinien być informowany przez podmiot o zmianach dotyczących dokumentów zawartych w aktach weryfikacyjnych w trakcie prowadzenia działalności, to w przypadku, gdy zmiany nastąpiły przed włączeniem do eksploatacji automatu do gier obowiązkiem podmiotu jest przedstawienie wraz z informacją o zmianie stosownych dokumentów potwierdzających dokonane zmiany. Biorąc powyższe pod uwagę przyjął organ, że do informacji o zmianach w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej zmiany wykazu automatów eksploatowanych w punkcie gier podmiot zobowiązany jest dołączyć dokumenty dotyczące automatów, które mają być eksploatowane w punkcie tj. opinie techniczne wraz dokumentami potwierdzającymi zmiany tj. uzupełnieniami do opinii technicznych. Z uwagi na fakt, iż opinia techniczna winna spełniać warunki określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia z 09.03.2012 r., to w przypadku braku któregokolwiek z elementów określonych tym przepisem, opinia winna zostać uzupełniona przez jednostkę badającą, w formie uzupełnienia do opinii o elementy, których ta opinia nie zawiera. Organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 125 O.p. poprzez stosowanie, zdaniem Spółki, do zdarzenia prawnego polegającego na uzyskaniu poświadczenia rejestracji i opinii technicznej dla automatów przepisów, które nie obowiązywały w chwili rejestracji, podkreślił, iż działalność w zakresie gier hazardowych jest działalnością regulowaną, a tym samym przedsiębiorca winien wypełniać wszystkie warunki określone przepisami prawa związane z rodzajem wykonywanej działalności. Odnosząc się do, zarzutu Spółki, że do przedmiotowych automatów o niskich wygranych zastosowano przepisy, które obowiązywały w dniu włączania automatów do eksploatacji, a nie te które obowiązywały w dniu rejestracji tychże automatów Dyrektor IC wyjaśnił, iż organ podniósł fakt niedostosowania automatów do aktualnych wymogów, określonych przepisami ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie zauważył, iż dostosowanie eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych, a więc tych które uzyskały już poświadczenie rejestracji winno było nastąpić w ciągu 6 miesięcy, od dnia wejścia w życie ustawy, która ten wymóg wprowadziła (art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej), a tym samym zarzut działania prawa wstecz jest także bezzasadny, gdyż organ zażądał dokumentów na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6, art. 8 i art. 9 u.s.d.g. poprzez ograniczenie możliwości wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej, pomimo iż automat spełnia wszelkie wymogi przewidziane w przepisach prawa, organ przypomniał, iż prowadząc regulowaną działalność Spółka winna prowadzić działalność zgodnie z udzielonym zezwoleniem, a tym samym winna dostosowywać prowadzoną działalność do zmieniających się w tej materii przepisów. Ponadto stosownie do art. 18 u.s.d.g. przedsiębiorca jest obowiązany spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 69 u.s.d.g. w przypadku gdy przedsiębiorca wykonuje działalność regulowaną jest zobowiązany do przechowywania wszystkich dokumentów niezbędnych do wykazania, że warunki do prowadzenia tej działalności spełnia. Prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor IC, pismem z dnia [...] września 2012 r., wyznaczył Spółce, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin, od dnia otrzymania pisma, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Pismo zostało doręczone Spółce w dniu [...].09.2012 r., co wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. W trakcie trwania postępowania zażaleniowego Spółka, pismami z dnia [...] sierpnia 2012 r. i [...] września 2012 r. odniosła się do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji zarzutów do protokołu z czynności urzędowego sprawdzenia podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia oraz powtórnego urzędowego sprawdzenia a Double up jest opcją gry. Odnosząc się do argumentów Spółki podniesionych w pismach, które wpłynęły do organu drugiej instancji wikcie trwania postępowania zażaleniowego Dyrektor IC podtrzymał stanowisko, co uczynił odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Spółki. Organ jeszcze raz podkreślił, że: - dokumenty wystawione przez jednostkę badającą G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie spełniał wymogów określonych w § 15 rozporządzenia z 09.03.2012 r., gdyż nie stanowią uzupełnienia do opinii jednostki badającej Nr [...] z dnia [...].09.2008 r., co zostało potwierdzone także przez ww. jednostkę badającą w piśmie z dnia [...].04.2012 r., dołączonym do akt sprawy w trakcie trwania przedmiotowego postępowania, - Double up jest grą, co wynika wprost z opinii jednostki badającej załączonej do akt sprawy, - istnieje konieczność dostosowania włączanych do eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych do wymogu określonego w § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 9.03.2012 r., z uwagi na fakt, iż z dniem wejścia w życie tego rozporządzenia opinia winna zawierać elementy określone tym przepisem, a wobec automatów i urządzeń do gier Minister Finansów określił przepisy przejściowe, w których określił formę i czas na dostosowanie automatów i urządzeń do gier już zarejestrowanych do nowych wymogów. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Powyższemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 124 O.p. w związku z art. 291 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia mimo, iż do chwili obecnej nie zostały rozstrzygnięte zastrzeżenia do protokołu z urzędowego sprawdzania, które miała miejsce w dniu [...] lipca 2012 r. - naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia, mimo, że automat spełniał wszystkie wymogi przewidziane w przepisach prawa, a mimo to organ poprzez nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego wyprowadził inne wnioski, co nie budzi zaufania do działania organu, - naruszenie art. 187 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przy wydaniu postanowienia złożonej dokumentacji oraz zastrzeżeń, które zostały wniesione do protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r., i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odbiegający od jego rzeczywistej treści, powodując tym samym, iż ocena materiału dowodowego ze swobodnej przekształciła się w dowolną, - naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób odbiegający od wymogów przewidzianych przepisami prawa i uniemożliwiający dokonanie oceny przesłanek, którymi kierował się organ przy jego wydaniu, - naruszenie art. 18 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymóg z art. 18 ust. 3 tej ustawy odnosić się ma do zaprogramowanej wartości poszczególnych wygranych w automacie, podczas gdy wymóg ten odnosi się do ogólnej średniej wysokości wygranych ze wszystkich gier w automacie, - naruszenie § 15 ust. 1 rozporządzenia z 09.03.2012 r. poprzez uznanie, iż automat wymaga dostosowania do warunków z art. 18 ust. 3 u.g.h., podczas gdy z poświadczeń sporządzonych przez G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wynika jednoznacznie, iż automat nie wymaga dostosowania do tych wymagań. - naruszenie § 15 ust. 2 rozporządzania z 09.03.2012 r. poprzez uznanie, iż poświadczenia sporządzone przez G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie spełniają wymagań w zakresie formy, w jakich następuje potwierdzenie przez jednostkę badającą dostosowania automatu do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h., podczas gdy poświadczenia te spełniają wszystkie wymagania, od których uzależnione jest uznanie spełniania przez automat wymagań przewidzianych w przepisach prawa, - naruszenie § 1 ust. 3 pkt. 14, § 2 ust. 1 rozporządzenia z 09.03.2012 r. poprzez uznanie, iż poświadczenia sporządzone przez Spółkę G. Oddział w Polsce nie spełniają wymogów wskazanych w rozporządzeniu, podczas gdy poświadczenia te zawierają wszystkie elementy, aby uznać je za dowód potwierdzający spełnianie przez automat wymogów przewidzianych przepisami prawa, - naruszenie art. 23 f u.g.h. oraz § 15 ust. 1 i ust. 2, § 16 rozporządzenia z 09.03.2012 r. oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 u.S.C. w zw. z § 14 ust. 1 rozporządzenia z 14.12.2009 r. poprzez uznanie, iż poświadczenie sporządzone przez G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie stanowi poświadczenia – opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów, której wydanie jest wystarczającą podstawą do uznania, iż automat spełnia wszystkie wymagania do zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych dotyczących tego automatu, - naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ przy wydaniu postanowienia dokumentów urzędowych i mocy jaka wiąże się z tymi dokumentami, - naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 125 O.p. poprzez stosowanie do zdarzenia prawnego polegającego na uzyskaniu poświadczenia rejestracji i opinii technicznej dla automat, przepisów, które nie obowiązywały w chwili rejestracji automatu, - naruszenie przepisów art. 6, 8, 9 u.s.d.g. poprzez ograniczenie możliwości wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej, pomimo iż automat spełnia wszelkie wymogi przewidziane w przepisach prawa i brak jest przeszkód do zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych w stosunku do automatu. W powołaniu na powyższe zarzuty Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonych postanowień organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając skargę na decyzję Sąd dokonuje oceny, czy nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź też procesowego, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Poz. 270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.". Z kolei zgodnie z zasadą praworządności, określoną w art. 7 Konstytucji RP, jak również w art. 120 O.p., mającej w sprawie zastosowanie z mocy art. 8 u.g.h., organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Od tej reguły mogą zostać wprowadzone odstępstwa, jeśli takowe przewidują przepisy przejściowe. W świetle powyższych kryteriów skarga P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą obowiązku Spółki pisemnego poinformowania Naczelnika UC w C. o włączeniu do eksploatacji dwóch automatów o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN o numerach fabrycznych: [...] i [...] był art. 23c pkt 1 u.g.h. Przepis ten stanowi, że podmiot eksploatujący zarejestrowany automat lub urządzenie do gier jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu celnego o zamiarze przemieszczenia automatu lub urządzenia do innego miejsca eksploatacji - co najmniej na 7 dni przed dokonaniem tej czynności. W tej sytuacji na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 u.S.C. właściwy organ Służby Celnej (w niniejszej sprawie Urzędu Celnego w C., z uwagi na miejsce eksploatacji urządzenia, zgodnie z art. 23e ust. 2 u.g.h.) miał obowiązek przeprowadzenia, w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą kontroli (w lokalu J. zlokalizowanym w M., należącym do skarżącej), urzędowego sprawdzenia, które polegało na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.S.C. Według art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) u.S.C. na potrzeby kontroli, podmioty urządzające i prowadzące gry i zakłady wzajemne na podstawie ustawy o grach hazardowych są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym m.in. zgłaszać niezwłocznie przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier, np. przemieszczenie automatów do gier o niskich wygranych. W myśl art. 64 ust. 2 pkt 3 u.S.C. urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu ustalenia czy warunki ustalone w podmiotach podlegających urzędowemu sprawdzeniu są nadal przestrzegane. Z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół (który wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne) i w przypadku, gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w ust. 1 (w niniejszej sprawie te, określone przez art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) u.S.C.), właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie, zgodnie z art. 64 ust. 4 i 5 u.S.C. W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, że nie są zapewnione warunki i środki, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie, na podstawie art. 64 ust. 7 w zw. z ust. 6 u.S.C. Zakończenie urzędowego sprawdzenia w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie przewidziano dla sytuacji, gdy urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu weryfikacji czy podmiot dalej spełnia niezbędne warunki i środki (tak uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy- VI.1492). Zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z 14.12.2009 r.". Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. Pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili czynności urzędowego sprawdzenia, zgodnie z powołanym art. 64 u.S.C., wskutek zgłoszenia Spółki z dnia [...] maja 2012 r. o włączeniu do eksploatacji dwóch automatów do gier o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN we wskazanej w piśmie lokalizacji. W dniu [...] czerwca 2012 r. zostało przeprowadzone urzędowe sprawdzenie, z którego sporządzono protokół. Z uwagi na rozbieżności w dokumentacji dotyczące charakteru Double up (czy jest to gra, czy też opcja gry) Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. wyznaczył termin ponownego urzędowego sprawdzenia do dnia [...] lipca 2012 r., wskazując, ze Spółka nie zapewniła warunków i środków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) u.S.C. W wyniku ponownego urzędowego sprawdzenia przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2012 r. potwierdzono te same rozbieżności w treści dokumentów dotyczących włączanych do eksploatacji automatów. Skutkiem obu urzędowych sprawdzeń było postanowienie Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2012 r. odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych, na które Spółka wniosła zażalenie. Zachowanie organów celnych, które nie rozpatrzyły w odrębnym postępowaniu zastrzeżeń do protokołów urzędowego sprawdzenia, a włączyły je do materiałów kontrolowanego postępowania, było zgodne z art. 64 i 65 u.S.C. Przepis art. 64 u.S.C. reguluje zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia. Przepis ten stanowi, że urzędowe sprawdzenie zmierza do ustalenia czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Natomiast przepis art. 65 u.S.C. wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio art. 12, 18b i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 262 i art. 263. Dział IV O.p. dotyczy postępowania podatkowego, a kontrolę podatkową reguluje Dział VI O.p., do których uregulowań nie odsyła w zakresie urzędowego sprawdzenia ustawa o Służbie Cywilnej. Ponadto w ustawie o Służbie Cywilnej w odrębnych rozdziałach są uregulowane: kontrola wykonywana przez Służbę Celną - w Rozdziale 3, a urzędowe sprawdzenie – w Rozdziale 4. Należy przy tym zauważyć, że do odpowiedniego stosowania przepisów działu VI O.p. odsyłają art. 52 – 54 u.S.C., znajdujące się właśnie w Rozdziale 3 u.S.C. Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organów celnych co do prawidłowości przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i dalszych czynności podejmowanych przez organy celne w związku z wynikami urzędowego sprawdzenia. Z kolei odnosząc się do oceny dokumentacji przedłożonej przez skarżącą w związku z włączeniem do eksploatacji dwóch omawianych automatów do gier o niskich wygranych, także należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Wymaga podkreślenia, że zakwestionowanie zgodności z obowiązującymi przepisami przedstawionych dokumentów doprowadziło do wszczęcia i przeprowadzenia całego toku urzędowego sprawdzenia zakończonego wydaniem postanowienia odmawiającego zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier w części dotyczącej włączanych do eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych. Z mocy art. 18 ust. 3 u.g.h., wprowadzonego przez art. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej, w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Według art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach zostały zobowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h., z mocy ust. 2 art. 9 ustawy zmieniającej ma zastosowanie również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do automatów i automatów o niskich wygranych eksploatowanych przez te podmioty w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ust. 1. Zatem i automaty do gier o niskich wygranych powinny były zostać dostosowane do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h. w terminie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zatem po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniające automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 u.g.h. (Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.), ale i z art. 18 ust. 3 u.g.h. Należy przy tym zauważyć, że przepisy techniczne ustawy zmieniającej zostały zgłoszone Komisji Europejskiej do notyfikacji. Przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez ten przepis odnosi się do zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier. W przepisie tym bowiem mowa jest, że zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Zdaniem Sądu, stawka odnosi się do konkretnej gry, jak wynika z uregulowań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h. Z uregulowań tych wynika więc, że stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie. Tak też wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (pkt 5 druk sejmowy VI.3860): "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając.". Zatem przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 09.03.2012 r., który mówi, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe. W tej sytuacji, w przypadku omawianych automatów do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musiała spełniać wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. W przypadku wątpliwości czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych, procedurę wyjaśniania wątpliwości reguluje art. 23b u.g.h., który w ust. 1 nakłada na podmiot eksploatujący obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Natomiast w przypadku wątpliwości co do rodzaju gry na automacie (czy jest to gra, czy też np. opcja), w myśl art. 2 ust. 7 u.g.h. uprawnienie do rozstrzygnięcia przysługuje Ministrowi Finansów. Jak słusznie organ zauważył, co wynika z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i dlatego podmioty prowadzące tego rodzaju działalność mają obowiązek dostosować ją do zmieniających się wymogów. Zresztą przepisy przejściowe ustawy zmieniającej określały okres przystosowawczy. Zatem niezasadny był zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 125 O.p. Ponadto działalność w zakresie prowadzenia kasyn gier wymaga koncesji, zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 7 u.s.d.g., a w pozostałym zakresie działalność objęta ustawą o grach hazardowych wymaga zezwolenia, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Zatem przepisy art. 6, 8 i 9 u.s.d.g. mogły być stosowane w takim zakresie, w jakim nie kolidowały z przepisami ustawy o grach hazardowych i wydanych na ich podstawie koncesjach bądź zezwoleniach. Przy okazji skarżąca popada w sprzeczność, raz twierdząc, że do omawianej sytuacji stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowień (z tym, że odmiennie je interpretując), by w dalszych zarzutach kwestionować zasadność stosowania tychże rozwiązań. Odnosząc się do zarzutów skarżącej odnośnie sposobu dokumentowania dostosowania automatów do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h., to skoro rejestracja automatu do gier (w tym o niskich wygranych) wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (do wydania opinii niezbędne jest przeprowadzenie badania technicznego, zgodnie z § 2 rozporządzenia z 09.03.2012r.), a nadto sprawdzenie czy automat spełnia warunki ustawowe wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f u.g.h), to także uzasadnione jest uregulowanie rozporządzenia z 09.03.2012 r., ujęte w § 15 i 16. W przepisie § 15 ust. 1 tego aktu mówi się, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2 ). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia z 09.03.2012 r., a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 rozporządzenia z 09.03.2012 r. wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych. Uregulowania te są skutkiem rozwiązań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy z mieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji. Wobec tego organ prawidłowo przyjął, że poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych i informacja techniczna z dnia [...] kwietnia 2012 r., poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania z dnia [...] maja 2012 r., poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania i informacja techniczna z dnia [...] kwietnia 2012 r., poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania z dnia [...] maja 2012 r. (k. – [...] – [...] akt adm.) nie mogą być uznane za uzupełnienie opinii w rozumieniu § 15 rozporządzenia z 09.03.2012 r. Na ocenę tych dokumentów nie miała wpływu okoliczność, że zostały wydane przez G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce czyli jednostkę upoważnioną w rozumieniu art. 23f u.g.h. Stanowisko organu potwierdzają wyjaśnienia G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia [...] kwietnia 2012 r. (k. – [...] akt adm.). Sama jednostka upoważniona wyjaśniła, że poświadczenia dotyczą oprogramowania, a nie automatów do gier. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podnoszonych przez skarżącą naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Organ bowiem odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, logicznie uzasadniał swoje stanowisko, opierając się na obowiązujących przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają pisma skarżącej, na które organy odpowiadały w trakcie postępowania. Odmienna ocena przez stronę przedstawionych dowodów, argumentów, przepisów prawa nie może oznaczać wadliwości stanowiska organu, skoro znalazło oparcie w obowiązujących uregulowaniach. Z powyższych względów na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.