II FSK 353/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 401/13 w sprawie ze skargi A. Z.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z.-T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 401/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 60.999,00 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-37 w kwocie 543,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2005 r. ujawniła wyłącznie przychody z emerytury, podczas gdy w rzeczywistości powinna złożyć zeznanie PIT-36, z uwagi na osiąganie w tym okresie przychodów z niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami i towarami wykończeniowymi oraz przychodów z otrzymanych środków pieniężnych za najem lokali. Organ uznał, iż zrealizowane przez skarżącą w 2005 r. trzy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii ustalenia czy w sprawie nie wygasło prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 1997 Nr 89 poz. 555 ze zm.), w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 Nr 83 poz. 930 ze zm.) przyjął, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Wskazał, że bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony 29 listopada 2010 r., z uwagi na wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dochodzenia, a okoliczność ta wiadoma była skarżącej. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej zarzucił m.in. naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, polegające na wadliwym przyjęciu, że sam fakt wszczęcia postępowania karno skarbowego postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r., o podjęciu którego bądź jego skutkach strona nie została powiadomiona, zawieszał z tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. a w konsekwencji wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2011 r. nie umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu orzeczenia podniósł, że w aktach sprawy znajduje się skierowane do skarżącej wezwanie z dnia 2 grudnia 2011 r. W treści tego pisma wskazano, że skarżąca jest wzywana "celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie uszczupleń podatkowych w podatku PIT za 2005 r.". Zdaniem Sądu wskazany w tym wezwaniu okres rozliczeniowy w podatku dochodowych od osób fizycznych odpowiada okresowi rozliczeniowemu objętemu decyzją wydaną w niniejszej sprawie. Sąd wskazał również na numeracyjne oznaczenie postępowania, pozwalając na jego zidentyfikowanie. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego skarżąca otrzymała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2005 r. W opinii Sądu, powyższe wezwanie spełnia wymogi poinformowania skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie z powołanym przez strony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Zdaniem Sądu w świetle tego wyroku skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołać może postępowanie karne skarbowe, o którego wszczęciu strona uzyskała informację przed upływem terminu przedawnienia. Reasumując Sąd podniósł, że zasadnie organ uznał, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dochodzenia, a okoliczność ta wiadoma była skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej Sąd wskazał, że do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne, by organ odrębnym pismem informował o samym zawieszeniu biegu przedawnienia, skoro podatnik powziął informację o przyczynach zawieszenia, o których była wyżej mowa. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutkujące przyjęciem, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, polegające na błędnym uznaniu, że sam fakt doręczenia skarżącej wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi wystarczającą przesłankę do przyjęcia, że doszło do poinformowania skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu pierwszej i drugiej instancji. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni przepisów art. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu na wstępie wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 Nr 169, poz. 1387) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją wymienionego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy– Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Mając na względzie treść wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno- skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k., jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty, o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno– skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały powyższe wymogi. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się skierowane do skarżącej wezwanie z dnia 2 grudnia 2011 r. W treści tego pisma wskazano, że skarżąca jest wzywana "celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie uszczupleń podatkowych w podatku PIT za 2005 r.". Wskazany w tym wezwaniu okres rozliczeniowy w podatku dochodowych od osób fizycznych odpowiada okresowi rozliczeniowemu objętemu decyzją wydaną w niniejszej sprawie. Wskazano również na numeracyjne oznaczenie postępowania, pozwalając na jego zidentyfikowanie. Trafnie Sąd wskazał, że wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego skarżąca otrzymała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2005 r. Powyższe wezwanie spełnia wymogi poinformowania skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z powołanym przez strony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. W świetle tego wyroku skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołać może postępowanie karne skarbowe, o którego wszczęciu strona uzyskała informację przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym zasadnie Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie dochodzenia, a okoliczność ta wiadoma była skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej należy również wskazać, że w ocenie Sądu do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne, by organ odrębnym pismem informował o samym zawieszeniu biegu przedawnienia, skoro podatnik powziął informację o przyczynach zawieszenia, o których była wyżej mowa. Reasumując po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).