I FSK 1664/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/12 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 2873/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz spółki. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 9 marca 2012 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powierniczego nabycia praw i roszczeń dekretowych. 1.4. Minister Finansów postanowieniem z 31 maja 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z ww. wniosku. 1.5. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia, Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z 26 lipca 2012 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że zagadnienie podniesione w przedmiotowym wniosku nie dotyczy indywidualnej sprawy skarżącej, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie wskazanych we wniosku przepisów. Minister Finansów uznał zatem, że skarżąca występuje jako nabywca praw i roszczeń dekretowych przysługujących powierzającym, które na tle przedstawionego we wniosku zagadnienia (opodatkowanie podatkiem VAT przedmiotowej usługi) nie kształtują jej praw i obowiązków podatkowych jako nabywcy w zakresie podatku VAT. Nadto nie sposób zdaniem organu przypisać jej przymiotu podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. a zatem nie może ona skorzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k-n O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co było wynikiem błędnego uznania, że strona nie złożyła wniosku w swojej indywidualnej sprawie; - art. 14b § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że skarżąca nie należy do kręgu zainteresowanych uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT powierniczego nabycia przez nią (jako powiernika) praw i roszczeń dekretowych; - art. 121 § 1, w związku z art. 14b i art. 14h O.p., przez naruszenie zasady załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż uniemożliwiono stronie uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie, czym naruszono jej prawo do uzyskania takiej interpretacji i pozbawiono jej możliwości uzyskania ochrony płynącej z indywidualnej interpretacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sąd ten w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że postanowienie z 31 maja 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału (znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisem Kierownika Oddziału – D. G.), natomiast zaskarżone postanowienie z 26 lipca 2012 r. podpisane zostało m.in. przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Wydziału M. K., Kierownika Oddziału J. F. oraz Naczelnika Wydziału K. D. Powyższe zatem wskazuje zdaniem Sądu, że ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyła. W tej zaś sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Sąd wskazał, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Sąd zaakcentował, że z uzasadnienia tej uchwały wynika, iż przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postanowienie objęte zażaleniem podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału, co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. i stanowi podstawę do wznowienia tego postępowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 O.p., poprzez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które skarżąca wniosła zażalenie; II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1 i 134 § 1 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - dalej: "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wykazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które skarżąca wniosła zażalenie. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Wnioskodawca w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów opłaty skarbowej od odpisu pełnomocnictwa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia tej skargi, w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, bo tylko te zostały uzasadnione, wynika, że zarzutami tymi kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., z tego tytułu że postanowienie objęte zażaleniem podpisane zostało przez te samą osobę która brała następnie udział w postępowaniu w którym to zażalenie było rozpatrywane. 5.3. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy K. D. brała udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu od tego postanowienia środka zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi bowiem, że określenie "brali udział w załatwieniu sprawy" jest określeniem szerszym, niż "brali udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Wywodzi z tego, że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" to podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych. W opinii Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653) "rozróżnia osobę wydającą decyzję lub postanowienie będącą organem lub działającą z jego upoważnienia od innych osób biorących udział w wydaniu tych aktów administracyjnych. Stwierdza przy tym, że osoba wydająca nie może być tożsama w następujących fazach załatwienia tej samej sprawy. Wyłączenie nie dotyczy osób, które nie podejmują w sprawie istotnych czynności procesowych". 5.4. Tymczasem w uchwale z dnia 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (publ. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził m.in., że "w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zwężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika." Mając na uwadze powyższy fragment uchwały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego przedmiotową sprawę, kwalifikowanie pewnych czynności do czynności istotnych albo czynności technicznych, ma znaczenie jedynie do oceny, czy ktoś brał "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie do rozstrzygania czy "brał udział w dalszych etapach postępowania." Nie ma zatem znaczenia jakie czynności osoba, która brała udział w wydaniu decyzji (postanowienia), wykonuje następnie w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), ponieważ każda z nich stanowi przesłankę wyłączenia tej osoby. Nie może być natomiast wątpliwości, że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (postanowienia)", taki jak w rozpatrywanej sprawie tj. poprzez jej podpisanie, uniemożliwia jakikolwiek udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu środka zaskarżenia od powyższej decyzji (postanowienia). Zasadę taką w uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował wprost stwierdzając, że: "Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". 5.6. W rozpatrywanej bowiem sprawie nie pozostaje sporne, że postanowienie z 31 maja 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału (znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisem Kierownika Oddziału – D. G.), natomiast zaskarżone postanowienie z 26 lipca 2012 r. podpisane zostało m.in. przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Wydziału M. K., Kierownika Oddziału J. F. oraz Naczelnika Wydziału K. D. Zatem K. D. brała udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu od tego postanowienia środka zaskarżenia. 5.7. Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 O.p. 5.8. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione, co uniemożliwia ich ocenę. 6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.